Глава 4

Экономическая целесообразность перехода субъектов малого предпринимательства на упрощенную систему налогообложения

Единый налог на вмененный доход, как и любой другой налог, отражает систему экономических отношений, возникающих между государством и хозяйствующими субъектами — налогоплательщиками, занимающимися предпринимательством в определенных сферах деятельности, по поводу изъятия части валового внутреннего продукта в виде обязательных платежей в государственный бюджет и внебюджетные фонды с целью выполнения государством возложенных на него обществом функций.

Сущность любого налога, так же как и единого налога на вмененный доход, определяется его функциями.

Большая часть экономистов склонны выделять две основные функции налога: фискальную и экономическую. Фискальная функция предполагает, что налог обеспечивает доходную базу государственного бюджета и внебюджетных фондов, а экономическая, в свою очередь, предполагает воздействие со стороны государства на процессы общественного воспроизводства и регулирование деловой активности хозяйствующих субъектов.

Применительно к единому налогу следует отметить, что данный налог носит преимущественно фискальный характер, выраженный стремлением государства решить проблему хронического недобора налогов, столь актуальную для последнего времени. Как уже упоминалось ранее, его применение, по мнению экспертов Министерства экономики РФ, позволит увеличить налоговые поступления в бюджеты разных уровней как минимум в пять раз.

Регулирующая сторона единого налога на вмененный доход проявляется слабее, что, по мнению экономистов, связано, прежде всего, с недостаточной степенью проработанности механизма взимания данного налога.

Особого внимания заслуживает объект обложения данным налогом, представляющий собой вмененный (потенциальный, предполагаемый) доход хозяйствующих субъектов в отдельных непроизводственных сферах деятельности, который рассчитывается на основе ряда показателей, таких как базовый уровень доходности и корректирующие коэффициенты.

С экономической точки зрения доходы в рамках народного хозяйства в целом делятся на первичные и производные.

Первичные доходы образуются в сфере материального производства в процессе создания и распределения национального дохода. К ним относятся заработная плата, рента, нераспределенная прибыль и процентные платежи.

В свою очередь, к производным доходам относятся доходы отраслей непроизводственной сферы (здравоохранения, образования, культуры, искусства, сферы услуг, торговли, общественного питания и т. д.), которые образуются за счет перераспределения национального дохода, созданного в отраслях материального производства.

Основными каналами перераспределения в данном случае являются оплата услуг населением, занятым в материальном производстве, оплата услуг, предприятиями материального производства, кредитно-финансовая система, система ценообразования, а также взносы в общественные и благотворительные организации.

Таким образом, доходы, подпадающие под налогообложение единым налогом на вмененный доход, относятся к группе производных доходов. Однако при этом следует подчеркнуть, что определение величины данных доходов производится на основе своеобразного согласования между государственными органами и налогоплательщиками, т. е. достаточно субъективно. Неразработанность системы оценки вмененного дохода может привести к значительному росту злоупотреблений как со стороны государственных чиновников, так и со стороны налогоплательщиков.У первых всегда будет соблазн неправомерно применять какой-нибудь повышающий коэффициент при оценке ожидаемого дохода предпринимателя, а у вторых — неверно указать, к примеру, расположение торгового предприятия, что повлечет снижение причитающегося к уплате налога.

Даже достаточно простые оценки показывают, что при переходе на упрощенную систему налогообложения, выигрывая в простоте бухгалтерского учета, предприятие может понести существенные экономические потери. Для того чтобы определить, выгоден ли для данного конкретного предприятия переход на эту систему, необходимо произвести детальные расчеты с учетом всех особенностей деятельности этого предприятия. Основную роль в подобных расчетах играет уровень рентабельности предприятия и структура расходов, составляющих себестоимость производимой им продукции (работ, услуг).

В качестве примера проведем несколько упрощенный оценочный расчет (показатели округлены) исходя из следующих условий:

•  объектом налогообложения для предприятия является совокупный доход ООО «Бест»;

•  уровень рентабельности затрат предприятия составляет 50%;

•  доля расходов, вычитаемых из валового дохода, в структуре себестоимости продукции равна 50%;

•  суммарная ставка налога на совокупный доход соответствует максимально возможной, т. е. 30%.

В табл. 13 представлен расчет единого налога с совокупного дохода (валовой выручки) организации-субъекта малого предпринимательства ООО «Бест» по форме № 7, предлагаемой налоговой инспекцией.

Таблица 13. Расчет единого налога (р.)

Валовая выручка при выпуске 834 ед. в месяц продукции при средней цене реализации 11 760 р. (себестоимость — 7840):

834 х 11 760 - 9 996 000 р.

Определим теперь прибыль предприятия при обычной системе налогообложения, учитывая для простоты только два основных налога: налог на прибыль и НДС. Себестоимость единицы продукции — среднего по стоимости металлопластикового окна с застекленным двухкамерным стеклопакетом — монтажные работы, стоимость транспортировки составляет приблизительно 220 у. е. (7840 р.). Тогда исходя из предположенной нормы рентабельности цена реализации будет равна 11 760 р. без учета НДС и 13 877 р. с НДС (при ставке НДС 18%). Из них предприятие уплачивает в бюджет 2117р. НДС (в данном случае не имеет значения, что часть этой суммы внесена в бюджет поставщиками, поскольку она все равно оплачена предприятием при приобретении материалов и другой использованной в процессе производства продукции) и 941 р. налога на прибыль (исходя из ставки 24%), т. е. в общей сложности 3058 р. После налогообложения в распоряжении предприятия остается чистая прибыль, определяемая суммой:

3920-941 = 2979 р.

Теперь посмотрим, как будут выглядеть расчеты предприятия с бюджетом при упрощенной системе налогообложения. Конечная цена реализации осталась, предположим, без изменения, т. е. составляет 13 877 р., причем от уплаты НДС предприятие теперь освобождено.

В соответствии с принятыми исходными данными, 7840 р. — себестоимость продукции. Кроме того, на уменьшение налогооблагаемого дохода относятся 410 р. НДС, уплаченные поставщикам при приобретении использованных в процессе производства материальных ресурсов, работ и услуг. Таким образом, налогооблагаемый доход составит:

13 877-7840-410-5627 р.,

а сумма уплачиваемого в бюджет налога — 844 р. Чистая прибыль:

5627 - 844 - 4783.

Разница с первым вариантом расчета как будто бы весьма ощутимая. Однако нужно учесть, что уплата поставщикам НДС теперь уже производится предприятием за счет собственных средств и относится на себестоимость продукции. В результате остающаяся после налогообложения в распоряжении предприятия чистая прибыль:

4783-410 = 4373,

что уже не столь заметно отличается от первого варианта, но зато подкрепляется неоспоримыми преимуществами значительного упрощения системы бухгалтерского учета и отчетности. Учет прочих налогов (налог на имущество, налог на пользователей автомобильных дорог, транспортный налог и местные налоги и сборы) несколько увеличит экономический эффект от применения упрощенной системы налогообложения, но не очень значительно.

Попробуем теперь варьировать заданные в расчете начальные условия: уровень рентабельности предприятия и структуру себестоимости производимой им продукции. Результаты аналогичных произведенному выше расчетов при той же себестоимости продукции (7840 р. без учета уплаченных поставщикам сумм НДС) и различных уровнях рентабельности приведены в табл. 14.

Таблица 14. Расчет без сумм НДС

Выводы: Из приведенных в таблице данных видно, что при уровнях рентабельности менее 50% упрощенная система налогообложения становится экономически невыгодной. (Напоминаем, что данная цифра справедлива только при принятой в расчетах структуре себестоимости продукции.) При близкой к нулю рентабельности она становится просто убыточной, поскольку уплата минимального налога осуществляется и в тех случаях, когда сумма исчисленного в установленном порядке единого налога по итогам налогового периода оказывается меньше суммы исчисленного минимального налога. В то же время при рентабельности выше 50% экономический эффект от перехода на упрощенную систему налогообложения возрастает с ростом уровня рентабельности.

Глава 5

Тематический экономический анализ

Тематический экономический анализ (рис. 3) может осуществляться в двух направлениях: от анализа эффективности производственных ресурсов до анализа финансовых результатов работы предприятия и в обратном направлении. Первый вариант анализа, как правило, имеет место, если он выполняется силами самого предприятия. Второй — когда его производит сторонний субъект, например банк, страховая компания. Разумеется, информационная база этих двух подходов различна. Нами принята первая последовательность анализа.

5.1. Анализ использования и эффективности средств труда

Задачами анализа являются:

•  оценка динамики средств труда;

•  оценка состояния средств труда;

•  оценка использования средств труда;

•  оценка эффективности средств труда;

•  оценка влияния факторов применения средств труда на динамику их эффективности;

•  определение возможного прироста продукции при улучшении применения основных средств.

Применительно к промышленности основные фонды подразделяются на две группы: промышленные основные фонды (промышленно-производственные) и непромышленные основные фонды. К первым относятся средства труда, которые прямо или косвенно участвуют в создании промышленной продукции

и переносят свою стоимость на эту продукцию. Непромышленные основные фонды делятся на непромышленные производственные основные фонды и непроизводственные основные фонды.

В первую группу входят средства труда, которые применяют в производственных хозяйствах, не относящихся к промышленности. Непроизводственные основные фонды используются для удовлетворения культурно-бытовых нужд работников предприятий, Стоимость их не переносится на продукцию. Средства на их восстановление берутся из прибыли предприятия.

Многообразие промышленно-производственных фондов, различный характер участия их в производственном процессе приводят к необходимости классификации фондов (здания, сооружения, передаточные устройства, машины и оборудование, транспортные средства, инструменты, производственный инвентарь, хозяйственный инвентарь, прочие основные фонды).

Классификация оборудования

Активная часть основных производственных фондов — энергетическое и производственное оборудование — играет определяющую роль в производственном процессе и, как следует из схемы на рис. 6, формирует уровень экономической эффективности средств труда.

В зависимости от роли, выполняемой оборудованием на производстве, оно подразделяется на энергетическое (силовое) и производственное.

Энергетическое оборудование производит энергию. Оно подразделяется на первичные двигатели, которые преобразуют потенциальные силы природы (ветра, воды, солнца) и топлива в механическую энергию, и вторичные двигатели, которые преобразуют один вид энергии в другой.

Первичные двигатели разделяются на тепловые, водяные, ветровые, ядерные, солнечные, приливные. Среди тепловых двигателей выделяют паровые и газовые, которые могут реализовываться в виде паровых и газовых турбин и в виде поршневых двигателей.

Вторичные двигатели — это генераторы постоянного и переменного тока и электромоторы. Генераторы преобразуют механическую энергию первичных двигателей в электрическую, а электромоторы, соответственно, в механическую.

Кроме двигателей в состав энергетического оборудования входят котлы, газогенераторы, трансформаторы и электроаппараты (реализуют электротермические и электрохимические процессы).

Производственное оборудование — это орудия труда, которые непосредственно воздействуют на предмет труда в процессе производства продукции. В машиностроении это литейное оборудование, кузнечно-прессовые машины, металлорежущие станки. Из производственного оборудования выделяют общепроизводственное и специализированное. По способу воздействия на предмет труда различают механическое, термическое и химическое оборудование. Различается также оборудование и по степени автоматизации.

Обобщающей характеристикой оборудования является его мощность, которая измеряется в киловаттах (кВт). Основным показателем является максимально длительная эффективная мощность — мощность, с которой двигатель может работать неопределенное время без ускоренного износа и риска поломки. Для определения энергетической мощности, обслуживающей производственный процесс (С), используют следующее выражение:

С = С_мд +С_м  +С_ап  ,

где  С_мд— мощность механических двигателей; С_м   — мощность электромоторов; С_ап — мощность электроаппаратов.

Мощность производственного оборудования определяется его производительностью в единицу времени. Эту величину нетрудно найти для специализированного оборудования. Для универсального может быть использован типовой набор деталей, который и позволит дать более или менее точный ответ на поставленный вопрос. Косвенную характеристику производительности оборудования могут дать количество и размер его рабочих органов.

Состояние оборудования характеризуется ею износом. Последний оценивается коэффициентом износа (K_и):

где Р_ф и Р_н — фактический и нормативный сроки службы оборудования.

Может быть использован также показатель годности средств труда:

где С_п — первоначальная (восстановительная) стоимость оборудования; И — сумма износа оборудования за весь период эксплуатации.

Косвенную характеристику состояния парка оборудования предприятия дают средний возраст оборудования, затраты па его капитальные ремонты и показатели динамики средств труда (коэффициент обновления К_об, и коэффициент выбытия К_в).

где C_н — стоимость введенных в течение года средств труда; С_выб — стоимость выбывших в течение года средств труда; С_кг — стоимость средств труда предприятия на конец года; С_нг — стоимость средств труда предприятия на начало года.

Для изучения состояния оборудования применяют также его следующую группировку:

1) годное, не требующее капитального ремонта;

2)требующее капитального ремонта;

3)негодное, подлежащее списанию.

Показатели использования оборудования

Показатели использования по численности. Здесь различают наличное оборудование — то, что числится на балансе предприятия и внесено в инвентарные книги. Из наличного оборудования выделяется установленное. Это оборудование закреплено на рабочем месте, находится в эксплуатации или готово к ней.

Разница между наличным и установленным оборудованием дает величину неустановленного оборудования. Это и дальнейшее разделение парка оборудования предприятия представлено на рис. 4.

Рис. 4. Разделение парка оборудования предприятия

Рассчитываются следующие показатели использования оборудования.

Коэффициент использования наличного оборудования (К_нал):

где Р_фак , Р_нал — количество единиц фактически работавшего оборудования и наличного соответственно.

Коэффициент использования работающего оборудования (К_раб):

где Р_год — количество единиц годного оборудования.

Коэффициент использования установленного оборудования (К_уст):

где P_vcт — количество единиц установленного оборудования.

Показатели использования оборудования во времени определяются из следующей структуры календарного фонда рабочего времени (рис. 5).

Календарный фонд станочного времени (годовой) определяется как произведение числа станков в данной станочной группе на 365 дней и на 24 часа.

Рис. 5. Структура календарного фонда станочного времени (станко-часы)

Режимный фонд станочного времени определяется умножением числа станков данной группы на число рабочих часов в году согласно установленному режиму работы.

Расчетный фонд станочного времени — это плановый фонд станко-часов, определяемый разностью режимного фонда и величины плановых простоев.

Определение фактически отработанного станочным парком предприятия времени, при отсутствии достаточно надежных документальных сведений, может быть рассчитано на основе проведения моментно-выборочного наблюдения.

Для анализа использования оборудования во времени рассчитывают следующие показатели.

Коэффициент использования календарного фонда времени:

Коэффициент сменности работы оборудования. Определяется как отношение числа отработанных оборудованием станко-смен к общему числу единиц оборудования.

Показатель использования оборудования по мощности. Он может быть рассчитан как отношение фактически выработанной продукции в единицу отработанного времени к выработке максимально возможной.

Показатель интегральной загрузки оборудования. Рассчитывается как произведение коэффициентов экстенсивной и интенсивной загрузки или как отношение фактического объема выпущенной продукции заданный период к максимально возможному объему.

Общий объем разнообразных средств труда представляется только в стоимостном выражении. Для этого необходима оценка каждого объекта фондов, зависящая от времени, к которому она приурочена, и от состояния основных фондов. По времени, к которому приурочена оценка, различают оценку по первоначальной стоимости и оценку по восстановительной стоимости. В зависимости от состояния различают также два вида оценок: оценка по полной стоимости (т. е. стоимость средства труда в новом состоянии) И оценка по стоимости за вычетом износа (остаточная стоимость).

Важной задачей анализа является изучение изменений объема и состава основных фондов, которые происходят со временем.

Общее представление об изменении основных фондов в течение года можно получить из годового отчета предприятия. Показателями, дополнительно характеризующими движение основных фондов, являются коэффициент обновления и коэффициент выбытия. Первый находят как отношение стоимости основных фондов, введенных в действие в течение данного периода, к стоимости основных фондов на конец периода, второй — как отношение стоимости выбывших в течение данного периода основных фондов к стоимости основных фондов на начало периода.

Состояние средств труда оказывает значительное влияние на успешный ход производственного процесса. Основным фактором, определяющим состояние основных фондов, является износ. Для приближенной оценки состояния основных фондов, без обследования каждого объекта, вычисляют коэффициенты годности и износа. Это целесообразно рассчитывать по отдельным группам основных фондов.

Для оценки эффективности основных фондов используют показатели фондоотдачи (отношение стоимости продукции, созданной на предприятии за определенный период, к стоимости примененных в производстве этой продукции основных фондов за тот же период), фондоемкости (обратный показателю фондоотдачи) и показатель эффективности основных фондов (отношение прибыли, полученной на предприятии за данный период, к средней стоимости основных фондов за тот же период).

Влияние повышения фондоотдачи на рост выпуска продукции можно рассчитать индексным методом:

где Н и Ф — фондоотдача и стоимость основных фондов соответственно в базисном (0) и отчетном (1) периодах.

Первый индекс показывает изменение объема продукции под влиянием динамики и фондоотдачи и стоимости основных фондов, второй — изменение под влиянием только фондоотдачи, а третий — изменение под влиянием только стоимости основных фондов.

Вооруженность труда основными фондами (фондовооруженность) характеризуется с помощью коэффициента фондовооруженности (отношение стоимости основных фондов к численности рабочих в наибольшей смене).

В основу анализа эффективности средств труда положен учет факторов их применения (рис. 6). И так как основное воздействие на результаты производственной деятельности оказывает активная часть средств труда, изложенный ниже ход анализа будет относиться в основном к ней.

Для оценки уровня эффективности средств труда, как было уже сказано, применяется показатель фондоотдачи или обратный ему —фондоемкости. Последний более предпочтителен, так как позволяет разложить общий уровень эффективности по подразделениям предприятия или по видам основных производственных фондов (ОПФ).

Как следует из показателя фондоотдачи (фондоемкости), при данной стоимости средств труда его значение полностью определяется стоимостью произведенной предприятием продукции. Поэтому в анализе динамики эффективности средств труда под воздействием динамики того или иного ее фактора будем оценивать чаще всего динамику произведенной продукции.

Структура ОПФ. Влияние этого фактора на эффективность можно определить из следующей индексной системы:

Для всех показателей в формулах приняты обозначения: «0» — базисный период; «1» — отчетный период. Первый сомножитель показывает относительное влияние на результат фондоотдачи по оборудованию, второй — структуры средств труда.

Состояние ОПФ. Количественное влияние этого фактора на эффективность можно получить из следующего выражения:

Использование оборудования. Увеличение использования оборудования во времени приводит, при прочих равных условиях, к росту выпуска продукции, который можно оценить так:

ΔПР-Pxt,

где ΔПР — прирост продукции предприятия; t — увеличение числа станко-часов работы оборудования; Р — съем продукции с одного станко-часа.

Приведем пример расчета возможного прироста валовой продукции (ВП) при улучшении использования оборудования (табл. 15).

Таблица 15. Расчет резервов роста ВП

Обозначения в таблице: ΔВП — прирост валовой продукции (млн р.); f — фондоотдача по оборудованию (р./р.); ΔФ — стоимость введенного в действие нового оборудования (млн р.); В_по — стоимость валовой продукции базисного периода (млн р.); Р — валовая продукция на один станко-час (р.); Ф — величина сверхплановых простоев (станко-часы).

Кроме факторов применения ОПФ на показатель фондоотдачи (фондоемкости) оказывает влияние изменение структуры продукции и ее оптовых цен.

5.2. Анализ использования и эффективности материальных ресурсов

Основными задачами анализа являются:

•  оценка уровня материально-технического снабжения предприятия;

•  оценка обеспеченности предприятия запасами;

•  оценка использования материальных ресурсов;

•   оценка эффективности материальных ресурсов;

•  оценка влияния производственных факторов на динамику эффективности материальных ресурсов.

Материальные ресурсы — важнейшая составляющая оборотных фондов предприятия. Скорость оборота (оборачиваемость) оборотных фондов является одним из важных показателей, характеризующих использование материальных ресурсов в хозяйстве. На скорость оборота оказывает влияние ряд производственных и организационных факторов.

Показатели оборачиваемости оборотных фондов можно исчислить не только в среднем за год, но и за отдельные периоды года. Кроме сводных показателей оборачиваемости оборотных фондов и фондов обращения, необходимо рассчитывать и показатели скорости оборота таких компонентов, как сырье, материалы, топливо, полуфабрикаты.

Основным показателем оборачиваемости является продолжительность одного оборота в днях П, равная:

где СО — средний остаток оборотных средств; р — объем реализации продукции за изучаемый период; Д — число дней в изучаемом периоде.

Показатель числа оборотов К определяется по формуле:

Показатели использования оборотных фондов включают в себя расчет удельного расхода сырья, материалов (на единицу продукции) и сравнение этой величины с нормативной.

Показателями использования материалов являются данные о выходе годной продукции и коэффициент использования материалов. Первый из указанных показателей применяется, как правило, при первичной обработке сырья (в горнорудной, химической промышленности и т. д.).

В отраслях обрабатывающей промышленности, особенно в машиностроении, для анализа использования одного вида материала, расходуемого на производство одного вида изделия, рассчитывается коэффициент использования:

•  плановый коэффициент использования:

где М_ф — фактически израсходованный материал.

Норма расхода материальных ресурсов на производство единицы продукции является одним из показателей анализа их использования. Степень выполнения норм расхода материалов (С) определяется по формуле:

где Н_ед — норма расхода на единицу продукции; N_ф — число фактически выпущенных единиц продукции.

Факторы, влияющие на изменение норм расхода материалов, подразделяются на три группы:

•  совершенствование технической подготовки производства (рационализация конструкций изделий, выбор заготовок, материалов);

•  совершенствование процесса производства (улучшение технологии, ликвидация брака);

•  совершенствование организации  производства (развитие специализации, кооперирования, улучшение планирования и организации материально-технического снабжения, улучшение использования отходов).

Дальнейшее изучение связано с рассмотрением показателей динамики удельных расходов. Рассчитывается индивидуальный индекс удельного расхода по каждому материалу. Если предприятие выпускает несколько видов продукции, то строят агрегатный индекс удельного расхода одного материала:

где т — удельный расход материала в базисном (0) и отчетном (1) периодах соответственно; g — объем продукции данного вида в натуральном выражении.

Индекс удельного расхода комплекса различных материалов на производство единицы какой-либо продукции:

гдер₀ — базисная цена единицы материала.

Наконец, индекс удельных расходов совокупности различных материалов на всю разнородную продукцию имеет вид:

Для получения абсолютных значений динамики расхода материала необходимо из числителя соответствующего индекса вычесть его знаменатель.

Для оценки эффективности материальных ресурсов применяется показатель материалоотдачи или обратный ему показатель — материалоемкости. Факторы, влияющие на стоимость затраченных материальных ресурсов, представлены на схеме (рис. 7).

Рис. 7. Факторы стоимости материальных ресурсов

Для оценки влияния этих факторов на динамику материальных затрат можно использовать следующую индексную систему:

где т — удельный расход (на единицу продукции) материалов; q — число единиц продукции; р — стоимость единицы материалов.

Обозначения периодов сравнения те же, что и представленные ранее. Первый сомножитель показывает относительное влияние на материальные затраты изменения удельных расходов материалов, второй — объема выпущенной продукции, а третий — цены материалов.

Влияние на динамику продукции изменений материалоотдачи и общего расхода материальных ресурсов оценивается с помощью взаимосвязи индексов:

где т — материалоотдача; М — общий расход материальных ресурсов.

В процессе анализа рассматривается также и обеспеченность договорами поставок материалов и выполнение договоров (табл. 16).

Таблица 16. Обеспеченность договорами поставок материалов

и выполнение договоров

Таким образом, коэффициент обеспечения по плану:

(900+ 8620)-9900-96,2%,

а фактически (900 + 8350) + 9900 = 93,4%.

Оценка состояния запасов предприятия по материалам и комплектующим изделиям может быть произведена следующим образом (табл. 17).

Таблица 17. Оценка состояния запасов предприятия

Как следует из данных таблицы, состояние запасов предприятия нельзя считать благополучным.

Потери предприятия, связанные с использованием материалов, могут быть вызваны и их заменой. Эти потери складываются из двух частей:

•  потерь непосредственно от замены (изменение количества и цены потребляемого материала);

•  доплаты рабочим в связи с заменой материалов (определяются по рабочим нарядам).

Кроме того, приводит к простоям и отсутствие нужных материалов. Величина простоев оборудования в связи с этим анализируется по листкам о простоях.

Влияние транспортно-заготовительных расходов (Р) на фактическую стоимость сырья и материалов определяется следующим образом:

где М_ф — фактический расход сырья и материалов за период, р.; К_ф — фактический процент транспортно-заготовительных расходов в заготовительной стоимости материалов; К_п — соответствующий плановый процент.

5.3. Анализ использования и эффективности труда

Основными задачами анализа являются:

•  оценка динамики численности персонала предприятия;

•  оценка использования рабочего времени;

•  оценка динамики производительности труда;

•  оценка влияния факторов производительности труда на его динамику;

•   определение возможного прироста продукции под влиянием факторов производительности труда.

Исследование трудовых ресурсов можно разделить па две взаимосвязанные группы: исследование собственно рабочей силы, т. е. численности и состава работников и их динамики, и рассмотрение рабочего времени, т. е. общего объема располагаемого и фактически затраченного времени, а также использование рабочего времени.

Рассмотрим на примере промышленности состав работников предприятий, включающий в себя две большие группы: промышленно-производственный персонал и непромышленный персонал. К первой группе относится персонал, который либо непосредственно участвует в процессе производства, либо обслуживает его, либо руководит производством. Ко второй группе относятся работники, непосредственно не связанные с промышленным производством (административно-педагогический персонал всех видов учебных заведений предприятия, работники лечебно-санитарных учреждений, жилищно-коммунального хозяйства, учреждений культурно-бытового обслуживания, работники опытных и научно-исследовательских работ). Экономическая целесообразность деления персонала на две группы вытекает из необходимости увязки показателей по труду с результатами производственной деятельности.

В зависимости от выполняемых функций различают следующие категории работников промышленно-производственной деятельности:

•  производственные рабочие;

•   вспомогательные рабочие;

•  ученики;

•   ВОХР;

•  служащие.

Последние делятся на руководителей, специалистов и других служащих.

Дальнейшее более подробное изучение состава рабочих сводится к распределению их по профессиям и квалификациям. В качестве сводной характеристики квалификации вычисляют с помощью средней арифметической взвешенной средний тарифный разряд. Весами средней выступают численности рабочих данного разряда. Большое значение имеет классификация работников по полу и возрасту.

Статистика рассматривает также категории и показатели численности работников. Категориями численности являются: списочное число (списочный состав), явочное число и число фактически работающих лиц. Каждую из перечисленных категорий численности можно определять на какую-то дату или за некоторый период, в последнем случае речь идет о среднесписочном числе работников. Оно определяется как отношение суммарной численности работников по дням данного периода к числу календарных дней в этом периоде.

Динамику численности работников предприятия можно рассматривать в двух направлениях: как внешний оборот, т. е. прием новых работников на предприятие и их увольнение, и как внутренний оборот, т. е. переход работников из одной категории в другую, меняющий структуру, но сохраняющий общую численность. Обобщающим показателем изменения численности работников, как вследствие приема, так и вследствие их увольнения, является коэффициент оборота рабочей силы. Он рассчитывается как отношение числа принятых и уволенных работников за данный период к среднесписочной численности работников за этот же период. По такому же принципу могут быть получены раздельные показатели оборота по приему и увольнению.

Важным является также получение коэффициента необходимого оборота (отношение числа уволенных в связи с переходом па инвалидность, со смертью, призывом в армию, переходом на другие предприятия, направлением на учебу к среднесписочной численности) и коэффициента текучести рабочих кадров (отношение числа уволенных за нарушение трудовой дисциплины, по решению суда и по собственному желанию к среднесписочной численности).

Рассмотренные выше вопросы относились к изучению рабочей силы. Оценка рабочего времени включает в себя рассмотрение календарного и максимально возможного фондов времени.

Календарным фондом рабочего времени называется сумма всех явок и неявок на работу за данный период. Величина календарного фонда времени за данный период определяется путем умножения среднесписочного числа работников на полное календарное число дней периода. Как следует из определения календарного фонда времени, он включает в себя отпуска, праздничные дни, дни отдыха, в которые работник не обязан работать.

Максимально возможным фондом рабочего времени называется время, которое согласно действующему трудовому законодательству должно быть отработано среднесписочным числом работников за данный период. Он равен календарному фонду рабочего времени минус число человеко-дней неявок в праздничные и выходные дни и в связи с отпусками.

Учет рабочего времени в человеко-днях недостаточен для представления о вложенном в производство труде, так как отработанный человеко-день может иметь разную продолжительность, Внутри рабочего дня могут быть различные потери рабочего времени (простои).

Важным аспектом учета рабочего времени является оценка его использования. Здесь применяются три показателя: коэффициент использования числа дней работы на одного рабочего (находится как отношение среднего фактического числа дней работы одного рабочего к нормативной величине), коэффициент использования продолжительности рабочего дна (отношение фактической продолжительности рабочего дня к средней нормативной его продолжительности), полный, или интегральный, коэффициент использования рабочего времени (находится как произведение первых двух).

Наиболее полное представление об использовании рабочего времени дает его баланс, в котором отражается (по причинам) неиспользованное время в течение целых смен и внутрисменное неиспользованное время.

Для решения вопроса о том, равномерно или неравномерно распределена рабочая сила по сменам, вычисляется коэффициент сменности рабочих мест — это отношение общего числа отработанных в данном периоде человеко-дней к числу человеко-дней, отработанных в наиболее многочисленной смене.

Эффективность труда оценивается показателем производительности труда или обратным ему показателем трудоемкости. Факторы, влияющие на динамику среднегодовой выработки одного работающего, приведены на схеме (рис. 8). Рассмотрим оценку их воздействия.

Влияние на производительность труда динамики структуры продукции можно измерить, скорректировав объем произведенной продукции коэффициентом, полученным из соотношений трудоемкостей (в нормо-часах) данного и сравниваемого периодов.

Влияние динамики структуры производственного персонала получают из следующей зависимости:

где ПР — продукция предприятия; r_осн — численность основных рабочих; r— численность всех рабочих; ППП — численность производственного персонала.

Воздействие остальных приведенных на рис. 8 факторов производительности труда может быть учтено через уменьшение затрат труда на данный объем продукции (индекс производительности труда -J_W):

Рис. 8. Факторы динамики производительности труда

где ΔT— снижение трудозатрат; ΔR — абсолютное условное высвобождение работников; ΔR% — относительное условное высвобождение работников;J_W — индекс производительности труда; Σ t _пол — полезный фонд рабочего времени.

Влияние на объем продукции динамики производительности труда оценивается по следующей индексной системе:

где W — уровень производительности труда; Т— численность производственного персонала.

Факторный анализ производительности труда может быть выполнен и по другим детерминированным моделям. Покажем это на примере. Исходная модель:

ПГ = Д_рхДхТхП_ч,

где ПГ — среднегодовая производительность труда одного работника промышленно-производственного персонала (ППП) (тыс. р.); Д_Р — удельный вес рабочих в ППП; Д — отработано дней одним рабочим за год; Т— средняя продолжительность рабочего дня (ч); П_ч — средняя часовая выработка одного рабочего (тыс. р.). Исходные данные для анализа приведены в табл. 18.

Таблица 18. Исходные данные для факторного анализа

Перейдем к факторному анализу.

1. Все факторы модели — на базисном уровне:

0,80 х 240 х 8,0 х 31,25 = 48,0 (тыс. р.).

2. Принимаем удельный вес рабочих в численности ППП на отчетном уровне, остальные факторы — на базисном:

0,82 х 240 х 8,0 х 31,25 = 49,2 (тыс. р.).

Таким образом, увеличение доли рабочих в численности ППП увеличило годовую выработку работника ППП на:

49,2-48,0= 1,2 (тыс. р.).

3. Принимаем отработанное число дней одним рабочим на отчетном уровне; долю рабочих в численности ППП — на отчетном, а остальные факторы — оставляем на базисном:

0,82 х 230 х 8,0 х 31,25 = 47,15 (тыс. р.).

Следовательно, снижение числа отработанных в отчетном периоде дней уменьшило искомый показатель производительности на:

47,15 - 49,20 = -2,05 (тыс. р.).

4. Подставляем теперь в модель фактическую продолжительность рабочего дня; все факторы, кроме средней часовой выработки рабочего, — на отчетном уровне:

0,82 х 230 х 7,8 х 31,25 = 46,0 (тыс. р.).

Следовательно, сокращение средней продолжительности рабочего дня уменьшило выработку одного работника ППП на:

46,0-47,15 = -1,15 (тыс. р.).

5. Наконец, подставляем фактическое значение среднечасовой выработки рабочего, все остальные факторы также находятся на фактическом уровне:

0,82 х 230 х 7,8 х 33,99 = 50,0 (тыс. р.).

Влияние этого фактора: 50,0 - 46,0 = 4,0 (тыс. р.).

Проверка результата: 50,0 - 48,0 = +1,2 - 2,05 - 1,15 + 4,0.

Как видно из расчета, наибольшее положительное влияние на динамику средней выработки ППП оказал рост средней выработки рабочих.

5.4. Анализ затрат на производство продукции

Основными задачами являются:

•   факторный анализ динамики всей товарной продукции;

•  факторный анализ динамики сравнимой товарной продукции;

•  факторный анализ основных слагаемых затрат;

•  анализ себестоимости отдельных изделий.

Анализ затрат на производство продукции, т. е. себестоимости, является одним из важнейших в системе экономического анализа. От динамики себестоимости продукции во многом зависят такие показатели деятельности предприятия, как прибыль и рентабельность.

В процессе анализа себестоимости продукции исходят из действующей классификации затрат (их группировки):

•  по элементам затрат;

•  по статьям калькуляции;

•  на прямые и косвенные затраты;

•  на постоянные и переменные расходы;

•  на явные (вмененные) издержки и неявные (имплицитные) издержки.

Элементы затрат включают в себя:

•  материальные затраты;

•  затраты на оплату труда;

•  отчисления на социальные нужды (отчисления органам государственного социального страхования, пенсионного фонда, государственного (муниципального) фонда занятости и медицинского страхования от общих затрат на оплату труда);

•  амортизация основных средств;

•  прочие затраты (износ нематериальных активов, арендная плата, обязательные страховые платежи, проценты по кредитам банка, налоги (входящие в себестоимость), отчисления во внебюджетные фонды и др.).

Основными статьями калькуляции являются:

•  сырье и материалы;

•  возвратные отходы (вычитаются);

•   покупные изделия и полуфабрикаты;

•  топливо и энергия на технологические цели;

•  основная и дополнительная заработная плата производственных рабочих;

•  отчисления на социальное страхование и обязательное медицинское страхование производственных рабочих;

•  расходы на содержание и эксплуатацию оборудования и машин;

•  общепроизводственные расходы;

•  общехозяйственные расходы;

•   потери от брака;

•  прочие производственные расходы;

•  коммерческие расходы.

Прямые и косвенные затраты

Прямые затраты представляют собой отдельные калькуляционные статьи, относимые на себестоимость продукции на основании первичных документов. Косвенные затраты содержат общепроизводственные и общехозяйственные расходы, которые учитываются сначала по местам возникновения, а затем распределяются по видам продукции, отражаясь в себестоимости отдельных статей. Распределяются они пропорционально принятой базе, например заработной плате производственных рабочих.

Постоянные и переменные расходы

Постоянными называются такие издержки, которые не изменяются при изменении объема продукции. К ним относят:

•  расходы на содержание технологического оборудования и производственных зданий;

•  арендная плата;

•  амортизационные отчисления;

•  рентные платежи;

•  страховые взносы;

•  оплата административно-управленческого персонала и др. Переменными считаются такие издержки, величина которых

меняется в зависимости от объема продукции: затраты на сырье, материалы, топливо, энергию, транспортные услуги, заработную плату производственных рабочих и др.

Издержки явные и неявные

Явные издержки — это прямые платежи поставщикам ресурсов и комплектующих изделий. Неявные издержки — это альтернативные издержки использования ресурсов. Они не отражаются в бухгалтерской отчетности, но от этого не становятся менее реальными. Например, фирма использует транспорт, принадлежащий ее владельцу. При этом она никому ничего не платит. Следовательно, имплицитные издержки здесь будут равны сумме арендной платы при возможном найме данного транспорта.

Схема анализа затрат на производство продукции представлена на рис. 9.

Рис. 9. Схема анализа затрат на производство продукции

Рассмотрим некоторые аспекты анализа себестоимости продукции.

Изучение динамики себестоимости продукции предприятия производится раздельно для двух ее видов: сравнимой и всей товарной продукции. Для характеристики динамики себестоимости сравнимой товарной продукции (т. е. продукции, вырабатывавшейся в отчетном и базисном периодах) определяют общий индекс себестоимости в форме агрегатного индекса:

где z_1, z₀ — себестоимость единицы продукции в отчетном и базисном периодах соответственно.

Для исчисления динамики себестоимости всей товарной продукции предварительно рассчитываются показатели затрат на рубль товарной продукции h, а уже затем — соответствующие индексы себестоимости продукции. Так, индекс фактического изменения затрат на рубль товарной продукции имеет вид:

5.4.1. Анализ себестоимости сравнимой товарной продукции

Покажем последовательность анализа на примере оценки факторов динамики себестоимости сравнимой товарной продукции:

•  объема продукции;

•  структуры продукции;

•  затрат на отдельные изделия;

•   изменения цен на материалы и тарифы на электроэнергию и грузовые перевозки.

Предварительно вычислим следующие индексы:

•   индекс планового задания по снижению себестоимости продукции (в % по отношению к себестоимости продукции прошлого года):

•  индекс фактического снижения себестоимости продукции (в % по отношению к себестоимости продукции прошлого года):

5.4.2. Анализ затрат на 1 рубль товарной продукции

Применяется для анализа себестоимости всей товарной продукции, как сравнимой, так и несравнимой.

Затраты на рубль товарной продукции определяются отношением полной себестоимости продукции к стоимости той же продукции в оптовых ценах.

Исходные данные для факторного анализа динамики затрат на рубль товарной продукции и результаты анализа приводятся в табл. 19.

Таблица 19. Факторный анализ затрат на рубль товарной

продукции

Факторы, определяющие динамику затрат на рубль товарной продукции, следующие:

1. Объем продукции.

2. Структура продукции.

3. Уровень затрат на выпуск отдельных изделий.

4. Цены на материалы и тарифы на энергию и перевозки.

5. Цены на продукцию.

По данным таблицы можно рассчитать, как изменяются затраты на рубль товарной продукции под влиянием каждого из перечисленных ранее факторов (табл. 20).

Таблица 20. Расчет влияния факторов динамики затрат

на рубль товарной продукции

5.4.3. Анализ затрат на сырье и материалы в составе себестоимости продукции

Прямые материальные затраты составляют большую долю себестоимости продукции, которая может достигать нескольких десятков процентов. Отсюда — необходимость анализа причин отклонений фактических затрат от предусмотренных планом и их количественная оценка.

Динамика затрат на сырье и материалы определяется совместным влиянием изменений следующих факторов:

• объема продукции;

• структуры продукции;

• расхода сырья и материалов на отдельные изделия;

•   цен на сырье и материалы, включая транспортные расходы. Расчет воздействия факторов представлен в табл. 21.

5.4.4. Анализ заработной платы производственных рабочих в составе себестоимости продукции

Существенная доля заработной платы наряду с материальными затратами в составе себестоимости продукции делает ее анализ актуальным. Факторами, определяющими динамику заработной платы производственных рабочих, ее отклонение от планового уровня, являются следующие:

•  объем выпущенной товарной продукции;

•  структура продукции;

•   величина заработной платы на выпуск отдельных изделий.

Исходные данные для анализа и сам анализ представлены

в табл. 22.

5.4.5. Анализ косвенных затрат

Анализ косвенных затрат производится на основе их деления на условно-постоянные и условно-переменные. К условно-постоянным относят-

•  цеховые (общепроизводственные) расходы;

•  заводские (общехозяйственные) расходы;

•   часть расходов по содержанию и эксплуатации оборудования.

К условно-переменным относят расходы на электроэнергию для производственных нужд и износ инвентаря.

Анализ условно-постоянных расходов производится постатейным сопоставлением их фактического и планового уровней затрат и выявлением причин отклонений. Анализ условно-переменных затрат может выполняться по показателю затрат на рубль товарной продукции с учетом динамики объема ее выпуска.

В анализе и планировании косвенных расходов могут применяться методы корреляционного анализа. Например, зависимость общепроизводственных расходов (ОПР) от объема валовой продукции (ВП):

ОПР = 401 + 0,136 ВП.

Из полученного уравнения следует, что изменение объема валовой продукции на единицу (тыс. р.) приводит к изменению общепроизводственных расходов на 0,136 тыс. р. Взяв производную от ОПР по ВП и умножив ее на соотношение ВП и ОПР, получим функцию относительной эластичности:

0,136 ВП + (401 + 0,136 ВП).

Теперь можно оценить относительное изменение общепроизводственных расходов. Так, например, при объеме валовой продукции в 10 000 тыс. р. ее изменение на 1% приведет к изменению общепроизводственных расходов на 0,77%.

5.4.6. Анализ себестоимости изделий

Анализ себестоимости отдельных изделий может быть выполнен по следующей модели:

С=Р ÷ Н+П,

где С — себестоимость изделия; Р — сумма постоянных затрат; Н — объем продукции (ед.); П — удельные переменные затраты. Факторный анализ будем проводить последовательной заменой показателей базисных значений формулы на отчетные. Приведем пример расчета. Исходные данные — в табл. 23.

Таблица 23. Исходные данные факторного анализа

Результаты расчетов влияния факторов на себестоимость изделия представлены в табл. 24.

Таблица 24. Результаты расчета

Как следует из расчета, прирост себестоимости единицы продукции в отчетном периоде определился почти всецело ростом удельных переменных затрат.

5.4.7. Метод учета и калькулирования себестоимости «direct-costing»

В мировой практике существует один метод, в корне отличающийся от данного подхода. Чаще всего данный метод упоминается под названием «direct-costing». Сущность его заключается в принципиально новом подходе к включению затрат в себестоимость. Они разделяются на постоянные, т. е. не зависящие от объема выпуска продукции, и переменные, меняющиеся в прямой связи с изменениями объема выпуска. Только переменные затраты включают в себестоимость. Для ее определения сумму переменных затрат делят на количество произведенной продукции.

Постоянные же затраты вообще не включают в расчет себестоимости изделий, а как расходы данного периода списывают с полученной прибыли в течение того периода, в котором они были произведены. Существует множество мнений о правомерности такого неполного включения затрат в себестоимость. Основным аргументом против этого выдвигают мысль о том, что постоянные затраты тоже участвуют в процессе создания продукции. Проще говоря, без завода и станков ничего бы вообще не создали, а значит, они тоже создают себестоимость наравне с рабочей силой и прочими переменными издержками. Но, с другой стороны, получается, что постоянные затраты по-разному участвуют в создании себестоимости разного объема одной и той же продукции. То есть если мы производим 20 единиц продукции на одном станке, то стоимость данного станка делится на 20 единиц и в себестоимость одной единицы включается 1:20 стоимости станка. Если же мы будем производить 25 единиц, то в стоимость каждой будет включаться уже 1:25 станка. Но это абсурдно, ведь станок одинаково производит как 20, так и 25 деталей. А значит, будет несправедливо по-разному включать стоимость станка в разное количество деталей. Рассчитать действительное участие постоянных затрат в создании себестоимости практически невозможно, поэтому их стоимость просто списывают из полученной предприятием прибыли.

Возникновение метода «direct-costing»

Система учета переменных затрат «direct-costing» возникла в США в период Великой депрессии и получила широкое распространение в 50-х гг. XX в. До начала Великой депрессии (1928 г.) для расчета себестоимости использовалась система учета полных издержек, что, по мнению аналитиков того времени, приводило к искусственному искажению прибыли. Для решения данной проблемы была разработана новая система, получившая название «direct-costing». Она была введена в 1936 г. американцем Д. Хар-рисом. Данное название возникло не случайно. На первых этапах практического применения этой системы в себестоимость, исчисляемую по переменным затратам, включались только прямые расходы, а все виды косвенных расходов списывались непосредственно на финансовые результаты. Вследствие этого общая сумма переменных затрат совпадала с суммой прямых затрат, что и нашло отражение в названии. Ведь «direct-costing» означает буквально «учет прямых затрат». В настоящее время «direct-costing» предусматривает включение в себестоимость не только прямых переменных, но и части переменных косвенных затрат. Поэтому здесь налицо некоторая условность названия и эту систему часто называют «variable-costing», что означает учет переменных затрат и более соответствует принципу, используемому в данном методе. Кроме того, в разных странах эта система именуется по-разному.

В Германии и Австрии для обозначения метода «direct-costing» используют термины «Teilkostenrechnimg» или «Grenzkostenrechnung», т. е. учет частичных либо граничных затрат, или же «Dec-kungsbeitragsrechnung» — учет суммы покрытия. В Великобритании «direct-costing» называют еще «marginal-costing» — учет маржинальных затрат. А во Франции « La Comptabilite» — маржинальный учет. Однако несмотря на все это разнообразие терминов, определяющих систему учета переменных издержек, «direct-costing» является самым употребляемым и популярным, возможно потому, что он был первым названием, данным этому методу учета себестоимости. Поэтому в дальнейшем мы также будем упоминать данный метод планирования учета и калькулирования себестоимости под названием «direct-costing».

Основные составляющие метода «direct-costing»

Система учета себестоимости «direct-costing» состоит из нескольких элементов:

•   учет по видам затрат;

•   учет по местам возникновения затрат;

•   учет по носителям затрат (калькулирование себестоимости единицы изделия);

•   учет результатов по носителям затрат;

•   учет результатов за период.

Все эти элементы присутствуют при любых формах организации учета затрат и результатов, т. е. как при учете полных, так и переменных издержек. Некоторые из элементов отличаются в зависимости от степени полноты включения затрат в себестоимость, но есть и такие, которые остаются неизменными.

1. Учет по видам затрат

Задачей этого элемента учета затрат и результатов является систематический учет затрат по видам за определенный период. Он отражает структуру затрат фирмы. На западе важнейшими видами затрат, подлежащих учету, являются:

•   затраты на заработную плату;

•   материальные затраты;

•  затраты на энергию;

•  затраты на ремонты;

•  налоги, взносы, страхование;

•  затраты на амортизацию;

•   проценты и риски;

•   прочие затраты.

Конечно, этот перечень может изменяться в зависимости от национальных особенностей учета и степени его детализации. Однако с точки зрения применения системы «direct-costing» здесь отсутствуют какие-либо принципиальные особенности по сравнению с системой учета полной себестоимости. Необходимое для организации «direct-costing» разделение затрат на постоянные и переменные не может быть четко проведено в учете но видам затрат. Так как часто один и тот же вид затрат ведет себя по-разному в зависимости от места его возникновения. Поэтому данное разделение можно провести лишь в ракурсе учета мест возникновения тех или иных затрат.

2. Учет по местам возникновения затрат

Организация учета по местам возникновения затрат дает возможность:

•  контролировать формирование затрат;

•   обоснованно распределить косвенные затраты по носителям затрат.

Для решения первой задачи места возникновения затрат должны совпадать с центрами ответственности за затраты. Степень детализации данных мест не регламентируется и определяется экономической целесообразностью и потребностями управления на данном конкретном предприятии.

Вторая задача обусловливает необходимость разделения затрат на постоянные и переменные. Это возможно только на уровне мест возникновения затрат, поскольку лишь так можно определить, как ведут себя затраты различных видов в зависимости от изменения объема производства.

По сути дела, при организации учета в разрезе мест возникновения затрат по системе «direct-costing» исчезает само понятие косвенных расходов, так как накладные расходы мест возникновения затрат становятся прямыми но отношению к конкретному месту возникновения затрат. Таким образом, при системе «direct-costing» затраты в местах возникновения затрат подразделяются только на постоянные и переменные. Поэтому этот элемент системы учета затрат и результатов дает информацию для калькулирования себестоимости носителей затрат только по переменным затратам.

3. Учет по носителям затрат (калькулирование себестоимости единицы изделия)

Этот элемент учета показывает отнесение затрат на их носители. Под носителями затрат в данном случае подразумевается продукция, работы или услуги предприятия, предназначенные для реализации на рынке. Учет по носителям затрат может быть организован как учет полных или частичных затрат.

При учете полных затрат все возникающие за отчетный период затраты фирмы относятся на носителя затрат. Эта система иногда именуется «затратной статистикой», так как в ней усредняются затраты по носителям. Именно она поставляет информацию государственным органам для ценообразования. Однако на западе широко распространено мнение, что для управления фирмой такое калькулирование неприемлемо, так как оно не предоставляет информацию о том, во что действительно обходится производство отдельных продуктов, их видов или групп.

При калькулировании себестоимости по методу «direct-costing» постоянные затраты не распределяются между носителями. При этом варианте калькулирования исходят из того, что только переменные затраты зависят от загрузки мощностей или от объема продукции, а поэтому только они могут быть отнесены на носителя затрат. Такой вариант калькулирования без специальных расчетов предоставляет необходимую информацию о тенденциях поведения затрат в условиях изменения загрузки или объема выпуска продукции.

4. Учет результатов по носителям затрат

Информацию о результатах невозможно получить без калькулирования себестоимости носителей затрат, так как определение результатов происходит путем сравнения продажной цены изделия и его себестоимости. Учет результатов может быть основан как на учете полной себестоимости, так и на учете переменных издержек.

Если учет базируется на исчислении полной себестоимости изделий, то выявляется так называемая нетто-прибыль или соответственно нетто-убыток. Если же результат основан на учете частичных затрат, то определяется брутто-прибыль (сумма покрытия или маржинальный доход на изделие). Западные специалисты считают, что нетто-прибыль на штуку представляет собой расчетную фикцию, а значит ничего не говорящую величину, которая ведет к фальшивой информации и отсюда — к принятию ошибочных решений. Данные о нетто-прибыли или нетто-убытке не применимы для управления предприятием, когда производственные мощности перегружены или недогружены.

При организации учета результатов по системе «direct-costing» переменные затраты на единицу вычитаются из цены изделия, и на основе этой разницы исчисляется брутто-прибыль (сумма покрытия или маржинальный доход) на изделие. Величина суммы покрытия показывает «вклад» изделия в покрытие постоянных затрат, а значит и в прибыль фирмы в том же объеме. В этом случае при любой загрузке производственных мощностей имеет место линейная зависимость между величиной суммы покрытия на единицу изделия и общим результатом, так как при линейном поведении выручки и переменных затрат сумма покрытия на единицу изделия постоянна.

5. Учет результатов за период

Цель организации данной подсистемы — выявление общего результата фирмы за отчетный период. В случае учета результатов за период на основе полных затрат общую выручку за период сопоставляют с величиной полных затрат. В итоге получают производственный результат за период, который составляет нетто-прибыль. При системе «direct-costing» общую выручку за период сравнивают с величиной переменных затрат, т. е. определяют величину брутто-прибыли за отчетный период. Для исчисления нетто-прибыли фирмы из этой величины вычитают сумму постоянных затрат, которые не распределяются между носителями как переменные затраты, а попадают из подсистемы учета по местам возникновения затрат, минуя подсистему калькулирования производственного учета, в подсистему учета результатов за период. При «direct-costing» общую сумму постоянных затрат за период относят на результаты того отчетного периода, в котором она возникла. Классической формой системы «direct-costing» является учет постоянных расходов единым неразделенным блоком, когда они переходят единой суммой из подсистемы учета по местам затрат в подсистему учета результатов за период, а суммы покрытия при этом рассчитываются по отдельным изделиям или их группам.

Практическое применение метода «direct-costing»

Пример 21

Когда наиболее выгодно и удобно применять метод «direct-costing»? Естественно, это один из наиболее интересующих вопросов в процессе изучения данной системы. Для начала рассмотрим самую простую ситуацию. У нас один цех, один вид продукции и постоянный объем ее выпуска. Исходные данные представлены в табл. 25.

Таблица 25. Исходные данные

В данном случае, если нам нужно подсчитать чистую прибыль, которую получит предприятие, выпустив и продав 20 000 единиц продукции, не имеет значения, какой метод мы выберем, результат будет одинаковым. Поэтому применение метода «direct-costing» здесь необязательно, и в нем, в общем-то, нет необходимости.

Расчет чистой прибыли методом «absorption-costing» (табл. 26) происходит по следующим формулам:

В-ИП = НП,

НП-ИУ = ЧП,

где В — выручка; ИП — издержки производства; НП — нетто-прибыль; ИУ —

издержки управления; ЧП — чистая прибыль.

Расчет чистой прибыли методом «direct-costing» (табл. 27) происходит по

формулам:

В-ПЕИ= БП,

БП-ПОИ = ЧП,

где ПЕИ — переменные издержки; БП — брутто-прибыль; ПОИ — постоянные издержки.

Таблица 26. Расчет чистой прибыли методом «absorption-costing»

Данный пример , несмотря на свою простоту, показывает основные характеристики и различия этих двух подходов. Ключевым пунктом «direct-costing» является брутто-прибыль, равная $65 000. Из этой прибыли, собранной по разным продуктам (если они имеются), формируется сумма покрытия, из которой вычитаются постоянные издержки. Все, что остается после вычета постоянных издержек, является чистой прибылью.

Рассмотрим две ситуации.

1. При изменении объемов производства

В подобной ситуации применение «absorption-costing» вызывает некоторое искажение результатов. Рассчитаем прибыль на единицу продукции методом «absorption-costing» (табл. 28) при выпуске продукции 20 000 шт. по формуле:

ЦП-ЗЕ=ПЕ,

где ЦП — цена продажи; ЗЕ — затраты на единицу; ПЕ — прибыль на единицу;

ЗЕ = (ИП + ПЕИ + ИУ) + ОВ,

где ОВ — объем выпуска продукции.

Таблица 28. Расчет прибыли на единицу продукции методом

«absorption-costing»

Предположим теперь, что объем продукции увеличился до 25 000 шт. Используя полученные данные о прибыли на единицу продукции, мы получаем общую прибыль 25 000 х 1,25 = 31 250. Однако истинный результат отличается от полученной величины (табл. 29).

Таблица 29. Расчет чистой прибыли при изменившемся объеме производства методом «absorption-costing»

Разница вызвана неправильным учетом постоянных издержек. В данном случае «direct-costing» дает нам более четкую картину.

Рассчитаем брутто-нрибыль на единицу при выпуске 20 000 единиц продукции по формуле:

БПЕ = ЦП - М,

М = ПЕИ - ОБ,

где БПЕ — брутто-прибыль на единицу продукции; М — переменные издержки на единицу продукции;

5 -(35 000 ÷ 20 000) = 3,25.

Если мы вновь повысим объем выпуска до 25 000 шт., ожидаемая прибыль составит:

ЧП = ОВхБПЕ-ПОИ,

25 000x3,25-40 000 = 41250.

Проверим правильность полученного результата (табл. 30).

Таблица 30. Расчет чистой прибыли методом «direct-costing»

Таким образом, мы видим, что использование «direct-costing» дает нам более точные результаты. Следовательно, в данном случае для определения будущей прибыли стоит использовать именно «direct-costing».

2. При складировании непроданной продукции

Другим случаем расхождения данных, полученных при использовании «direct-costing» и «absorption-costing», является вариант использования складирования непроданной продукции. В примере 21 чистая прибыль была одинаково независима от метода ее нахождения только потому, что на складе не было продукции ни на начало, ни на конец периода. Так как подход к учету продукции на складе у этих методов различается, результаты будут разными.

Представим, что из 20 000 единиц продукции, о которых говорится в примере 21, продали только 18 000 единиц, а 2000, оставшиеся на складе, будут перенесены в следующий период. Тогда расчет чистой прибыли методами «absorption-costing» (табл. 31) и «direct-costing» (табл. 32) будет выглядеть следующим образом.

Таблица 31. Расчет чистой прибыли при наличии продукции на складе методом «absorption-costing»

Пункт « Продукция на складе» означает стоимость этой продукции, которая рассчитывается путем умножения количества продукции на ее среднюю себестоимость, которая рассчитывается следующим образом:

•   «absorption-costing»:

СС1 = ИП÷ОВ,

где СС1 — средняя себестоимость (включая постоянные издержки);

50 000÷20 000 = 2,50;

•   «direct-costing»:

СС2 = ИП ÷ ОВ,

где СС2 — средняя себестоимость (по переменным издержкам);

35 000÷20 000= 1,75.

При использовании «absorption-costing» часть постоянных затрат переносится на следующий период, хотя произведены они пыли в данный период. Таким образом, получается, что в следующий период постоянные затраты будут больше (если продукция будет продана), что не соответствует действительности. При использовании «direct-costing» такого не происходит, так как все постоянные затраты списывают на тот период, когда они были произведены.

5.4.7. Учет затрат методом «стандарт-кост»

5.4.8.

Совокупность объективных факторов: концентрация производства, совершенствование его технологии и организации; разработка теории нормирования затрат труда и материальных ресурсов, оперативного управления производством, острая необходимость оперативного контроля затрат и регулирования себестоимости привели к созданию и распространению системы «стандарт-кост», т. е. установлению стандартной (нормативной) величины издержек и оперативного контроля их фактической величины.

Основная задача, которую ставит перед собой система «стандарт-кост», — учет потерь и отклонений в прибыли предприятия. В ее основе лежит четкое, твердое установление норм затрат материалов, энергии, рабочего времени, труда, заработной платы и всех других расходов, связанных с изготовлением какой-либо продукции или полуфабрикатов. Установленные нормы нельзя перевыполнить. Выполнение норм на 80% означает успешную работу, превышение нормы означает, что она была установлена ошибочно.

Цели нормативного учета затрат:

1)управление затратами;

2)установление цен, ценовая политика;

3)бюджетное планирование и контроль.

Основные достоинства этого метода заключаются в возможности:

•   контроля над затратами путем составления нормативных

калькуляций;

•  контроля затрат путем составления фактических значений с нормативными;

•   выявления и анализа мест, причин и виновников возникших отклонений фактических затрат от нормативных;

•  оперативного принятия мер в ходе производственного процесса.

В практической деятельности коммерческие организации могут использовать различные нормативы: только по количеству, только по ценам, по количеству и по ценам одновременно.

При использовании нормативов только по количеству можно применять формулу:

где О_к — отклонение фактических затрат от нормативных, вызванное изменением количества использованных ресурсов.

При использовании нормативов только по цене использованных ресурсов можно применять формулу:

где О_ц — отклонение фактических затрат от нормативных, вызванное изменением цены.

При использовании нормативов и по количеству, и по пенал использованных ресурсов можно применять формулу:

Нормативный метод учета затрат предполагает обязательное предварительное составление по каждому изделию нормативных калькуляций, которые рассчитываются на базе действующих на начало отчетного периода норм затрат. По мере внедрения организационных и научно-технических мероприятий, обновления норм и нормативов, нормативные калькуляции также обновляются.

При нормативном методе учет затрат ведется в пределах установленных норм и по отклонениям от них.

При этом методе фактическая себестоимость продукции определяется путем прибавления (вычитания) к нормативной себестоимости доли отклонений от норм по каждой статье.

В практической деятельности в качестве плановых норм затрат можно использовать идеальные стандарты и достижимые.

Идеальные стандарты показывают, какими должны быть затраты предприятия в оптимальных условиях (т. е. при отсутствии потерь, брака, убытков). Это цель, на которую должна ориентироваться вся политика управления затратами на предприятии.

Достижимые стандарты устанавливаются с учетом реальных условий функционирования предприятий: качества применяемых ресурсов, процента отходов, брака и т. д. Такие стандарты позволяют более реально оценить будущие затраты предприятия, но они не могут служить стимулом к снижению. Поэтому рекомендуется установить стандарты затрат на предприятии таким образом, чтобы достичь их было не слишком легко, но возможно.

Организация и порядок определения нормативных затрат

Нормативные затраты представляют собой тщательно рассчитанные предопределенные затраты, которые определяются на единицу готовой продукции.

Нормируемые затраты включают три элемента:

1)прямые материальные затраты;

2) прямые затраты труда;

3)общепроизводственные затраты.

При расчете нормативных затрат на единицу производимой продукции учитывают шесть элементов: 1)нормативная цена основных материалов; 2)нормативное количество основных материалов;

3) нормативное рабочее время по прямым трудозатратам;

4) нормативная ставка прямой оплаты труда; 5)нормативный коэффициент общепроизводственных переменных расходов;

6) нормативный коэффициент постоянных общепроизводственных расходов.

Анализ отклонений

Отклонения — это разница между нормативными и фактическими затратами.

Если выявляются отклонения, то необходимо выяснить их причину. Этот процесс называется анализом отклонений.

Все отклонения по затратам подразделяются натри вида:

1)отклонения затрат основных материалов;

2)отклонения прямых трудовых затрат;

3) отклонения общепроизводственных расходов.

Цель системы «стандарт-кост» — правильно и своевременно рассчитать эти отклонения и записать их на счетах бухгалтерского учета.

Отклонения затрат основных материалов. Общие отклонения по затратам основных материалов равны разнице между фактическими издержками и нормативными материальными затратами для фактического производства.

Определим отклонение фактических затрат от стандартных под влиянием первого фактора цен на материалы. Формула расчета этого отклонения может быть представлена в виде:

где Q — количество закупленного материала.

Вторым фактором является удельный расход материалов, т. е. их затраты на единицу продукции.

Формула расчета отклонений фактических затрат от стандартных по использованию материалов:

Отклонение по ставке заработной платы определяется как разница между фактической и стандартной ставками заработной платы, умноженная на фактическое число отработанных часов:

Отклонение по производительности труда определяется следующим образом:

Отклонения общепроизводственных расходов. Анализ отклонений по общепроизводственным расходам более сложный. Сначала вычисляют общее отклонение как разницу между фактическими и нормативными общепроизводственными расходами. Затем общие отклонения подразделяются на две части: 1)отклонения общепроизводственных расходов по объему — это разница между бюджетными общепроизводственными расходами в расчете на достигнутый уровень производства и общепроизводственными расходами, рассчитанными для готовой продукции по нормативным коэффициентам переменных и постоянных общепроизводственных расходов; 2) контролируемые отклонения общепроизводственных расходов — это разница между фактическими общепроизводственными расходами и бюджетными в расчете на достигнутый уровень производства. Данное отклонение позволяет определить результаты деятельности отдельных подразделений предприятия, не зависящих от изменения уровня производства.

5.5. Анализ производства продукции

Основные задачи анализа:

• оценка динамики валовой и товарной продукции в целом и по элементам;

•  оценка динамики ассортимента продукции;

•  оценка динамики структуры продукции;

•  оценка динамики качества продукции;

•  оценка ритмичности выпуска продукции.

Промышленной продукцией считается прямой полезный результат промышленно-ироизводствешюй деятельности предприятия, выраженный либо в форме продуктов, либо в форме услуг. Продуктами предприятия являются созданные на нем изделия, детали и другие объекты, объем каждого вида которых может быть выражен в натуральных единицах (тоннах, штуках, метрах).

В отличие от продуктов, производственными услугами (работами промышленного характера) считают такие результаты деятельности, которые сводятся не к созданию новых материальных ценностей, а лишь к восстановлению утраченной потребительной стоимости или к увеличению потребительной стоимости предметов, созданных на других предприятиях.

По стадии готовности продукты промышленного предприятия могут представлять собой:

1) готовые изделия;

2) полуфабрикаты; 3)незавершенное производство.

Готовым изделием для предприятия является его законченный продукт, который в пределах данного предприятия не может быть подвергнут никакой дальнейшей обработке.

Полуфабрикатом называется такой продукт, выпуск которого закончен производством и который получил документальное подтверждение готовности и годности в пределах отдельного цеха, но должен подвергаться обработке в других цехах того же предприятия.

Незавершенное производство, т. е. продукция, не завершенная производством, — это предметы труда, вступившие в производственный процесс в любом цехе, но не получившие законченного вида в пределах данного цеха.

Учет продукции предприятия может производиться в натуральном, условно-натуральном и стоимостном выражении.

Учет продукции в натуральном выражении сводится к характеристике ее в штуках, метрах, тоннах и т. д. Этот метод является основным методом учета.

Известным дополнением и развитием учета продукции в натуральном выражении является ее учет в условных натуральных единицах. Ои применяется для определения общего объема производства всех разновидностей одного и того же продукта. Для этого все разновидности продукта приводятся к одной из его разновидностей, единица которой называется условным натуральным измерителем продукции. Приведение осуществляется с помощью коэффициентов на основе важнейшей характеристики полезности продукции.

Учет продукции в стоимостном выражении производится, прежде всего, для получения общих итогов произведенной и реализованной продукции для оценки их динамики. Объем продукции на основе денежной оценки можно представить как:

•  объем совокупной продукции всех цехов предприятия;

•  общий объем продукции предприятия в целом;

•  объем продукции предприятия, подлежащей реализации. В соответствии с этим система показателей объема продукции

промышленного предприятия в денежном выражении включает в себя:

•  валовой оборот;

•  валовую продукцию;

•  товарную продукцию.

Валовой оборот включает в себя стоимость всех выработанных в пределах предприятия готовых изделий полуфабрикатов и работ промышленного характера независимо от того, пошла ли продукция цеха на сторону или на дальнейшую переработку в другой цех того же предприятия. Кроме того, при цикле производства длительностью свыше двух месяцев валовой оборот учитывает объем незавершенного производства как разность остатков на конец и начало периода.

Валовая продукция в отличие от величины валового оборота не включает в себя элементы повторного счета в пределах предприятия.

Товарная продукция промышленного предприятия — это стоимость готовых изделий, выпущенных в данный период основными, вспомогательными и побочными цехами предприятия; стоимость работ промышленного характера, выполненных по заказам со стороны и для непромышленных подразделений своего предприятия.

Для оценки динамики ассортимента продукции и ее структуры чаще всего применяется метод «зачета». В зачет выполнения задания по ассортименту принимается фактический объем продукции, но не выше уровня задания.

При оценке динамики структуры перед применением метода зачета предварительно пересчитывается фактический выпуск по структуре задания.

Для оценки динамики качества продукции используют индивидуальные и общие индексы качества: первые рассчитываются для одного вида продукции как отношение важнейшей характеристики ее полезности по периодам, а вторые используются для оценки динамики качества разноименной продукции:

где i — индивидуальный индекс качества продукции; q₁ — количество единиц продукции отчетного периода; р₀ — цена единицы продукции в базисном периоде.

Далее может быть рассчитан сводный индекс объема продукции с учетом ее качества:

Анализ производства валовой и товарной продукции состоит в оценке их динамики, структуры, ассортимента и качества.

При определении динамики валовая продукция оценивается в сопоставимых ценах, товарная — в действующих. Рассматривается состав валовой продукции по элементам (готовые изделия, работы промышленного характера, изменения остатков незавершенного производства, полуфабрикатов, инструмента). Большое значение имеет рассмотрение причин роста остатков незавершенного производства, которые имеют как положительный (обеспечение базы для роста выпуска продукции, уменьшение производственного цикла), так и отрицательный (увеличение производственного цикла из-за плохой организации производства, перебои в поставках материальных ресурсов) аспекты.

Следует учитывать, что различие в темпах роста валовой и товарной продукции объясняется не только ценами, в которых они даются, но и различием их состава.

Для оценки динамики структуры продукции применяется метод зачета:

•  задания по выпуску отдельных изделий корректируются с учетом темпа роста выпуска всей продукции за данный период;

•   полученные данные сравниваются с фактическим выпуском продукции, и в зачет берется меньшая из этих величин.

Оценка динамики ассортимента продукции производится аналогично, но без корректировки задания по выпуску отдельных изделий.

Покажем на примере анализ выполнения плана по ассортименту и структуре продукции (табл. 33).

Таблица 33. Оценка выполнения задания по ассортименту (тыс. р.)

Процент выполнения плана по ассортименту:

(10 640 ÷ 11 546) х 100% = 92,1%.

Основными причинами невыполнения плана по ассортименту могут быть:

•   необеспеченность предприятия материальными ресурсами (из-за невыполнения договоров поставщиками, перерасхода материалов, отклонений от плана по структуре продукции);

•  недостаточность обеспечения предприятия рабочей силой (по профессиям, квалификации) или ее неправильное использование;

•   невыполнение плана ввода в действие или неудовлетворительное использование оборудования;

•   недостатки внутризаводского планирования и управления производством;

•   изменение спроса.

Рассмотрим теперь анализ выполнения плана по структуре продукции (табл. 34).

Таблица 34. Оценка выполнения задания по структуре

продукции (тыс. р.)

Процент выполнения задания по структуре продукции:

(10 890,8 ÷ 11 546,0) х 100% = 94,3%.

Покажем далее на примере анализ динамики качества разнородной продукции — телевизоров. Одним из важнейших свойств этой бытовой техники считается надежность, отражаемая продолжительностью гарантии (табл. 35).

где i_к — индивидуальный индекс качества продукции данного вида по какому-либо ее свойству; q — число единиц продукции; р — цена единицы продукции.

Определим теперь сводный индекс качества с учетом выпуска продукции, для чего умножим полученное значение индекса на индекс физического объема продукции:

1,61x1,02 = 1,64.

Таким образом, общая динамика рассматриваемых изделий

возросла на 64%.

5.6. Анализ реализации продукции

Основные задачи анализа:

•   оценка влияния факторов реализации на динамику ее объема;

•  установление основных причин отклонения значений факторов реализации от расчетных.

Факторы динамики объема реализованной продукции представлены на схеме (рис. 10).

Рис. 10. Факторы динамики объема реализованной продукции

Последовательность расчетов объема реализации продукции за данный период:

•  определяется показатель отгрузки продукции как разность между объемом товарной продукции и изменением остатков ее на складе (конец периода минус начало периода);

•  определяется объем реализации как разность между величиной отгрузки и изменением остатков продукции отгруженной, но не оплаченной покупателем (конец периода минус начало периода).

Покажем этот расчет (табл. 36).

Таблица 36. Расчет объема реализации продукции (тыс. р.)

Анализ воздействия факторов на динамику реализации продукции может быть произведен также и индексным методом.

5.7.Анализ прибыли предприятия

Основные задачи анализа:

•  установление существующих факторов динамики прибыли;

•  факторный анализ прибыли на основе оптовых цен, полной себестоимости продукции и рентабельности продукции;

•  анализ прибыли на основе маржинального дохода.

Прибыль предприятия формируется следующими слагаемыми:

•  прибыль от реализации продукции;

•  прибыль от прочей реализации;

•  внереализационные финансовые результаты.

На величину прибыли от реализации продукции влияют: объем реализации, структура продукции, цена реализации и себестоимость продукции. Факторами цены реализации являются: качество товарной продукции, рынки ее сбыта, динамика цен, инфляционные процессы.

Прибыль от прочей реализации содержит прибыль от продажи товарно-материальных ценностей, от реализации продукции подсобных хозяйств, прибыль от реализации основных фондов и нематериальных активов.

Внереализационные финансовые результаты включают в себя прибыль от долевого участия в совместных предприятиях, от сдачи в аренду основных средств и земли, доходы по акциям, облигациям, депозитам, сальдо пеней и штрафов, а также убытки от списания дебиторской задолженности, от стихийных бедствий и др.

Анализ прибыли предприятия может быть выполнен различными методами. Их классификация приведена на схеме (рис. 11).

Рис. 11. Классификация методов анализа прибыли

При факторном анализе динамики прибыли в качестве последних выступают: объем продукции, структура продукции, производственная себестоимость товарной продукции, внепроизводственные расходы и оптовые цены. Различия в методе факторного анализа (на основе оптовых цен, полной себестоимости и рентабельности продукции) касаются лишь таких факторов, как объем продукции и структура продукции.

Покажем ход анализа динамики прибыли на основе полной себестоимости продукции. Для его проведения необходимы следующие исходные данные:

•  производственная себестоимость (ПС);

•  внепроизводствепиые расходы (ВПР);

•  полная себестоимость (ПОС);

•  выручка от реализации (ВР);

•  прибыль (ПР);

•  рентабельность, в % (РЕ).

Все эти данные должны быть на плановом уровне (пл), по плановым нормам на фактическую реализацию продукции (пф) и фактическими (ф).

Оценим воздействие объема продукции:

Общее влияние всех факторов на динамику прибыли определится как сумма их влияний.

Перейдем к примеру. Исходные данные представлены в табл. 37.

Перейдем к анализу воздействия факторов.

Анализ прибыли на основе маржинального дохода (система «директ-костинг») базируется на раздельном учете постоянных и переменных затрат по видам изделий. Маржинальный доход представляет собой итог суммирования прибыли и постоянных расходов.

Метод анализа прибыли CVP — маржинальный анализ — связан с нахождением точки критического объема производства (С), ниже которого предприятие терпит убытки, а производство выше его приносит прибыль. Метод имеет графическое и аналитическое представление. Графическое определение точки С показано на рис. 12.

Отсюда можно установить предельную величину физического объема продукции (критический объем), которая соответствует равенству поступлений от продаж и понесенных переменных и постоянных затрат:

Произведем необходимые расчеты по плановому варианту. Значение точки равновесия для продукции первого вида составит:

30 000 + [(10 - 3) + 3 х (5 - 4)] = 3000 (ед.)

Точка равновесия для продукции второго вида:

3000 ед. х 3 = 9000 ед.

Оба вида продукции:

3000+ 9000=12 000 сд.

Следовательно, 16 000 - 12 000 - 4000 ед. продукции обеспечивают предприятию доход.

Изделие 1: 1000 х (10 - 3) = 7000 (р.)

Изделие 2: 3000 х (5 - 4) - 3000 (р.)

Общая сумма прибыли но плановому варианту составит, таким образом, 10 000 р.

Расчет по фактическому варианту аналогичен.

Анализ чувствительности точки критического объема производства выполняют в зависимости от изменений цены единицы продукции, удельных переменных затрат и постоянных затрат на производство.

В формализованном виде маржинальный доход (Д) можно представить двумя основными формулами:

Д = П + С,

Д=В - Н,

где П — прибыль; С — постоянные расходы; В — выручка от продаж; Н — переменные расходы.

Для анализа влияния на динамику прибыли отдельных факторов проведем следующие преобразования (по Г. В. Савицкой):

П = Д - С.

Определим далее удельный вес маржинального дохода в выручке от продаж (Д_у):

Д_у = Д / В.

Отсюда:

Д = Д_у  х В.

Теперь можно записать:

П = Д_у х В - С.

Зная объем продаж в натуральном выражении, маржинальный доход можно представить следующим образом:

Д = К х Д_с.

где К — объем продаж в натуральном выражении; Д_о — ставка маржинального дохода на единицу продукции. Теперь можно записать так:

П = К х Д_с - С.

Далее можно перейти непосредственно к анализу влияния факторов:

•  объем продаж;

•  структура продаж;

•  цепы;

•  уровень постоянных расходов.

Маржинальный анализ находит свое применение в решении ряда управленческих задач, например о принятии дополнительного заказа по цене ниже себестоимости продукции. Необходимость такого решения может возникнуть при спаде производства, если заказчики по той или иной причине отказываются от продукции, заказанной ими ранее.

Расчетам подлежат следующие параметры по принимаемым к производству и сокращаемым в производстве изделиям: цена, переменные издержки, маржинальный доход, объем производства, сумма маржинального дохода на весь выпуск.

Предельный анализ прибыли

Он описан А. Шереметом, Р. Сейфулиным и Н. Негашевым. Основывается на положении, что в любых рыночных моделях действует правило: фирма получает максимальный доход или терпит минимальные убытки, производя объем продукции, при котором предельный доход и предельные издержки равны. Это положение, будучи формализовано, имеет вид:

где Р — цена единицы продукта; Q — количество продукта; С — издержки производства.

Дифференцируя PQ и С по Q и приравнивая результаты друг к другу, находим оптимальный размер объема производства при известных (или заданных) функциях спроса и издержек.

Пример предельного анализа прибыли. Исходные данные для расчета — в табл. 39.

Таблица 39. Исходные данные для предельного анализа прибыли

По приведенным данным были рассчитаны функции спроса и затрат.

Функция спроса:

Р= 14,5-0,25 Q.

Функция затрат:

С = 11,6-0,20Q-

Затем были найдены значения PQ и CQ. После их дифференцирования по объему реализации и приравнивания друг другу, было получено оптимальное значение (Q_оп) объема реализации продукции, равное 29 тыс. ед.

Оценим полученный результат объема продукции и близкие ему по величинам. Расчеты выполнены по полученным зависимостям (табл. 40).

Таблица 40. Оценка результатов оптимизации объема продукции

Как следует из расчета, наибольшее значение прибыли соответствует объему продукции в 29 тыс. ед.

Разумеется, предприятие не всегда может сразу принять к осуществлению результат оптимизации: у него может не быть необходимых производственных мощностей или сбыт расчетного количества продукции будет затруднен.

5.8. Анализ рентабельности

Основные задачи анализа:

•  факторный анализ динамики рентабельности товарной продукции в целом;

•  факторный анализ рентабельности отдельных изделий;

•  оценка влияния динамики рентабельности отдельных изделий на динамику рентабельности товарной продукции.

В условиях рыночной экономики существуют следующие показатели рентабельности:

•  рентабельность продаж (коммерческая маржа), определяется отношением балансовой прибыли к выручке от реализации;

•  рентабельность собственного капитала, определяется отношением балансовой прибыли к капиталу и резервам;

•  экономическая рентабельность, определяется отношением балансовой прибыли ко всем активам;

•  фондорентабельность, определяется как отношение балансовой прибыли ко внеоборотным активам;

•   рентабельность основной деятельности, определяется как отношение балансовой прибыли к затратам на производство реализованной продукции;

•  рентабельность перманентного капитала, определяется отношением балансовой прибыли к капиталу, резервам и долгосрочным пассивам;

•  коэффициент устойчивости экономического роста, определяется отношением разности балансовой прибыли и дивидендов акционерам к капиталу и резервам;

•  период окупаемости собственного капитала, определяется отношением капитала и резервов к балансовой прибыли.

Классификация методов анализа рентабельности представлена на рис. 13.

Анализ рентабельности по слагаемым ее формулы может быть выполнен способом цепных подстановок, т. е. в последовательной замене уровней показателей и определении, тем самым, их воздействия на рентабельность или иным методом факторного анализа.

Проведем анализ экономической рентабельности способом цепных подстановок. Исходные данные приведены в табл. 41.

Таблица 41. Исходные данные анализа рентабельности (тыс. р.)

Модель экономической рентабельности (Р):

где П — балансовая прибыль; BOA — внеоборотные активы; ОА — оборотные активы.

1. Подставляем в модель фактическое значение прибыли; все остальные показатели — плановые. Р = 13,74%. Следовательно, увеличение суммы балансовой прибыли повысило рентабельность по сравнению с плановой на 13,74 - 11,57 = 2,17%.

2.  Подставляем фактическую величину внеоборотных активов (балансовая прибыль — фактическая, оборотные активы — плановые). Р = 13,89%. Следовательно, уменьшение стоимости внеоборотных активов привело к росту рентабельности по сравнению с плановой на 13,89 - 13,74 = 0,15%.

3. Подставляем фактическую величину оборотных активов (все остальные показатели — тоже фактические). Р = 13,35%. Следовательно, увеличение стоимости оборотных активов привело к снижению рентабельности по сравнению с плановой 13,35 - 13,89 = - 0,54%.

Проверка: 13,35- 11,57 = 2,17 + 0,15-0,54. Функциональный анализ рентабельности основан на представлении рентабельности как функции сомножителей — показателей, экономически связанных с рентабельностью. Например:

Р  = К х РП х Ф,

где Р — рентабельность производства; К - коэффициент, учитывающий изменение прибыли под влиянием непромышленной деятельности; РП — рентабельность продукции; Ф — фондоотдача продукции по полной себестоимости.

Оценка воздействия на рентабельность факторов-сомножителей может быть произведена одним из методов факторного анализа.

Рис. 14. Анализ рентабельности по схеме ее формирования

Анализ рентабельности производства по схеме ее формирования, его содержание и последовательность показаны на рис. 14.

Достоинством данного метода анализа является возможность последовательной количественной оценки влияния каждого из очередных шагов формирования  рентабельности на конечный результат и возможность управления этим процессом.

Таблица 42. Исходные данные для расчета показателей (тыс. р.)

Проиллюстрируем расчетом некоторые показатели данной схемы. Исходные данные приведены в табл. 42.

Таблица 43. Расчет показателей и результаты расчета

Расчет показателей и полученные результаты приводятся в табл. 43.

Уровень рентабельности по текущим активам может служить предприятию ориентиром при необходимости кредитования предприятия банком. Кредитная ставка банка не должна превышать этот уровень рентабельности.

Анализ рентабельности по ее классам

Анализ рентабельности по ее классам базируется на подразделении деятельности фирм, принятом в мировой практике:

•  операционная деятельность (основная);

•   инвестиционная деятельность (вложение средств в акции, другие ценные бумаги, капитальные вложения и т. д.);

• финансовая деятельность (учет полученных и уплаченных дивидендов, процентов и т. п.).

Приведем состав показателей каждого класса.

Первый класс

1. Коэффициент предельного уровня прибыли от основной деятельности:

где OPR — сумма прибыли, получаемая от основной деятельности; NSAL — чистый объем продаж (объем реализации плюс платежные обязательства).

2. Коэффициент предельного уровня валовой прибыли:

GM÷NSAL,

где GM — сумма валовой прибыли.

3. Коэффициент предельного уровня прибыли:

EBIT÷NSAL,

где EBIT — сумма прибыли до вычета налогов.

4. Коэффициент предельного уровня чистой прибыли:

NINC ÷ NSAL,

где NINC — сумма чистой прибыли после выплаты процентов по

долговым обязательствам и уплаты налогов.

5. Критический коэффициент рентабельности:

(NSAL - VCOST)÷ NSAL,

где VCOST — сумма переменных издержек в составе стоимости продукции.

Коэффициенты 1,2 и 5 используются в производственном менеджменте при контроле взаимосвязи цен, количества товаров и сумм издержек. Снижение уровня этих коэффициентов означает падение спроса на продукцию и снижение возмещения затраченных ресурсов.

Коэффициент 5 используется для оценки бизнес-риска, позволяет сопоставить цены и издержки в условиях изменения рыночной конъюнктуры, его емкости, степени участия в нем предприятия.

Сравнение коэффициентов 3 и 4 показывает не только степень связи с объемом продаж финансовых результатов от основной деятельности, но и эффект использования заемных средств, экстраординарных доходов и убытков, эффективность управления налоговыми платежами.

Второй класс

Показатели рентабельности этого класса исчисляются как соотношения прибыли и средств, вложенных в предприятие учредителями, акционерами и инвесторами.

1. Коэффициент отдачи на всю сумму производственных активов:

NINC ÷ ASST,

где ASST— среднегодовая величина всех производственных активов.

2. Коэффициент отдачи на инвестированный капитал:

EBIT÷INV,

где INV— акционерный капитал плюс долгосрочные обязательства.

3. Коэффициент отдачи на акционерный капитал:

NINC ÷ NWRT,

где NWRT — среднегодовая сумма собственного капитала, представленная акционерным капиталом.

Применение этих коэффициентов следующее.

Коэффициент 1. Характеризует степень доходности от всего потенциала предприятия (его называют показателем степени искусства менеджеров при использовании капиталов предприятия). Его варианты:

GM ÷ NWRT, OPR ÷ NWRT, EBIT÷ NWRT.

Коэффициент 2. Характеризует эффективность отдачи только части капитала — в долгосрочных инвестициях и капитализированной прибыли предприятия. По нему судят о финансовом положении предприятия. Например, финансовая устойчивость снижается, когда процентная ставка на заемные средства оказывается выше, чем значение этого коэффициента.

Коэффициент 3. Очень существенен, так как подавляющая часть акционеров — держателей обыкновенных акций — заинтересована в прибылях на принадлежащий им пай акционерного капитала. Но поскольку часть заработанных средств им не принадлежит (процентные платежи по долгосрочным обязательствам, налоговые выплаты), то в основу расчета положен доход после налогообложения по отношению к среднегодовой стоимости акционерного капитала.

Третий класс

Показатели этого класса строятся по данным финансовой отчетности о движении наличных средств.

1. Коэффициент рентабельности оборота:

NCF÷NSAL,

где NCF — чистый приток денежной наличности (разность поступлений и расходов наличных средств).

2. Коэффициент рентабельности совокупного капитала:

NCF÷ASST.

3. Коэффициент рентабельности собственного капитала:

NCF÷NWRT.

4. Коэффициент обслуживания долга:

NCF÷(P + I),

где Р - сумма долга по обязательствам; I - сумма процентных выплат по обязательствам. Для анализа используются следующие взаимосвязи показателей:

NINC ÷ ASST = (NINC ÷ NSAL) x (NSAL ÷ ASST),

NINC ÷ NWRT = (NINC ÷ NSAL) x (NSAL ÷ ASST) x (ASST÷NWRT).

Оценка влияния отдельных факторов в этих зависимостях может быть выполнена индексным методом.

Покажем расчет экономических результатов деятельности предприятия с учетом части рассмотренных показателей (выполнен В. Д. Новодворским и А. Н. Хороном; табл. 44).

Оценка рентабельности отдельных изделий.

Ее проводят в двух направлениях:

•  по рентабельности отдельных изделий;

•  по влиянию рентабельности отдельных изделий на рентабельность товарной продукции в целом.

Факторный анализ рентабельности отдельных изделий проще всего и с достаточной точностью может быть выполнен уже применявшимся ранее методом цепных подстановок.

Оценку влияния рентабельности отдельных видов продукции на рентабельность реализованной продукции (рентабельность продаж) проводят в следующей последовательности:

1 )определяют удельный вес каждого вида продукции в общем

объеме реализации;

2)рассчитывают рентабельность отдельных видов продукции; 3)определяют влияние рентабельности отдельных видов изделий на рентабельность реализованной продукции (умножение индивидуальной рентабельности на долю изделия в общем объеме реализации);

4)определяют влияние изменения индивидуальной рентабельности изделий (умножение разности рентабельности отчетного и базисного периодов на долю изделия в отчетном периоде);

5)определяют влияние изменения структуры реализации (умножение рентабельности изделий базисного периода на разность удельных весов изделия отчетного и базисного периодов).

Проведем анализ на следующем примере (табл. 45).

Как видно из расчета, повышение удельного веса изделия А привело к увеличению рентабельности продаж на 2,64%, а снижение рентабельности изделия С уменьшило рентабельность продажна 1,4%.

Таблица 45. Анализ влияния динамики рентабельности отдельных изделий на динамику рентабельности товарной продукции

Приложение

к социологическому исследованию

АНКЕТА РУКОВОДИТЕЛЯ МАЛОГО ПРЕДПРИЯТИЯ

Уважаемый руководитель! Анкета заполняется следующим образом: в каждом вопросе выбираются и обводятся номера позиций, в наибольшей степени соответствующей Вашему мнению.

Анкета является анонимной, результаты ее обработки будут использованы в обобщенном виде.

Город (область)________________________________________

Дата организации предприятия (месяц, год)

Общая численность работников ___________________________

1. Статус предприятия:

♦  Государственное.

♦  Муниципальное.

♦  Акционерное общество открытого типа.

♦  Товарищество с ограниченной ответственностью (акционерное общество закрытого типа).

♦  Индивидуальное (семейное).

♦  Совместное предприятие.

♦  Другое (что именно)_____________________________

2. Основные направления деятельности предприятия:

♦  Строительство.

♦  Торговля и общественное питание.

♦  Промышленность (что именно) _______________________

♦  Наука и научное обслуживание.

♦  Посреднические услуги (что именно) _________________

♦  Услуги населению (что именно) _____________________

♦  Услуги предприятиям (что именно) _________________

♦  Сельское хозяйство.

♦  Транспорт.

♦  Другое (что именно)____________________________

3. Каким образом было организовано Ваше предприятие?

♦  Образовалось в составе государственного предприятия (с использованием его помещений, оборудования, персонала и т. д.).

♦  Отпочковалось от более крупного государственного предприятия.

♦  Образовалось после реорганизации (распада) крупного предприятия пли объединения.

♦  Образовалось как кооператив.

♦  Не существовало раньше, является новым предприятием.

♦  Другое (что именно)

4.  Какую основную цель Вы ставите перед собой как руководитель предприятия? (Выберите ИСКЛЮЧИТЕЛЬНО ОДНУ ПОЗИЦИЮ.)

♦  Думаю о том, чтобы осваивать другие виды производства (направления деятельности).

♦  Думаю о том, чтобы закрепиться на рынке данного вида продукции (услуг, товаров) и наращивать потенциал предприятия в выбранной области.

♦  Считаю, что главное сейчас — выжить, иметь более или менее устойчивое (в том числе финансовое) положение.

♦  Главное — получать максимальную прибыль сегодня, а дальше будет видно.

5.  Почему Вы выбрали именно эти направления деятельности для Вашего предприятия? (Отметить не более трех позиций.)

♦  Имел(а) опыт работы в этой области раньше.

♦  Была поддержка (в том числе финансовая) друзей, знакомых, других предпринимателей.

♦  Эти виды производства, работ, услуг, товаров дефицитны на местном (региональном), российском рынках или па рынках СНГ.

♦  Есть возможность экспорта на рынки дальнего зарубежья.

♦  Возможность быстро окупить вложенные средства, хорошо заработать.

♦  Возможность быстро менять ассортимент выпускаемой (реализуемой) продукции, расширять виды работ, услуг.

♦  Этот вид (эти виды) деятельности не требовал(и) серьезных первоначальных вложений.

♦  Другое (что именно)______________________________

6.  Какие изменения в видах деятельности Вашего предприятия произошли с момента его организации?

♦  Изменений не было.

♦  Видов деятельности стало меньше.

♦  Видов деятельности стало больше.

♦  Произошли коренные изменения в направлениях деятельности предприятия.

7. Если изменения произошли, то укажите, пожалуйста, какие именно.

♦  Пришлось совсем отказаться от производства и заняться коммерцией (торговлей, посредничеством).

♦  В дополнение к производственной деятельности пришлось заняться коммерческой.

♦  В дополнение к коммерческой (торговой) деятельности занялся производственной.

♦  Другое (что именно)______________________________

8. С какими трудностями Вам пришлось столкнуться в начале Вашей работы?

♦  Не было никаких трудностей.

♦  Были трудности с регистрацией предприятия.

♦  Трудности с поиском, арендой или приобретением помещения.

♦  Финансовые затруднения.

♦  Выбор направлений деятельности.

♦  Поиск поставщиков.

♦  Поиск потребителей.

♦  Приобретение необходимого оборудования.

♦  Приобретение транспорта.

♦  Другое (что именно)______________________________

9. Каким образом Вы эти трудности преодолевали?

♦ Прибегал(а) к помощи друзей, знакомых, использовал(а) старые деловые связи.

♦  Прибегал(а) к услугам консультационных, посреднических или специализированных фирм.

♦  Брал(а) кредиты в банках.

♦  Обращался за помощью в союзы, ассоциации малых предприятий.

♦  Обращался за помощью к местным властям.

♦  Другое (что именно)______________________________

10. Удалось ли Вам преодолеть эти трудности?

♦  Да, все проблемы удалось решить.

♦  Основную часть проблем удалось решить.

♦  Основную часть проблем не удалось решить.

♦  Нет, не удалось решить ни одной проблемы.

11. Какие основные проблемы в Вашей работе есть сейчас?

♦  Нет никаких проблем.

♦  Нехватка собственных финансовых средств на развитие производства.

♦  Нехватка денежных оборотных средств.

♦  Трудности с приобретением сырья (материалов, комплектующих), товаров.

♦  Трудности с приобретением, эксплуатацией оборудования.

♦  Есть проблемы со сбытом продукции, реализацией товаров, услуг.

♦  Большие налоги.

♦  Отсутствие надежных правовых гарантий развития малого бизнеса, нестабильность законодательства.

♦  Вмешательство местных властей.

♦  Угроза рэкета, мафия.

♦  Инфляция, ненадежность рубля.

♦  Большая конкуренция.

♦  Другое (что именно)_________________________________

_____________________________________________________

12.  Осуществляли ли Вы в 1993 г. следующие меры? (Ответьте, пожалуйста, по каждой строке.)

Да         Нет       Не было возможности (необходимости)

♦  ремонт помещения        _______________________________

♦  строительство или приобретение своего помещения_____

_____________________________________________________

♦  приобретение оборудования___________________________                              

♦  приобретение транспорта______________________________

♦  направление па учебу сотрудников____________________

♦ оформление патентов, лицензий______________________

♦  рекламу своего предприятия________________________

13.  Как бы Вы оценили в целом экономическое положение Вашего предприятия в данный момент?

♦  Положение устойчивое, есть перспективы дальнейшего развития.

♦  Положение не вполне устойчивое, перспективы развития предприятия неопределенны.

♦  Положение совсем не устойчивое, стоит вопрос о дальнейшем существовании предприятия.

♦  Затрудняюсь ответить.

14. Что бы Вы хотели в первую очередь изменить, улучшить в работе Вашего предприятия? (Выберите не более трех позиций.)

♦  Приобрести другое помещение, расширить производственные площади.

♦  Приобрести новое, более производительное оборудование.

♦  Повысить уровень квалификации персонала.

♦  Улучшить ведение бухгалтерской отчетности, финансовой документации.

♦  Найти другие, более перспективные направления деятельности.

♦  Получить доступ к информации о поставщиках и потребителях своей продукции.

♦  Снизить издержки.

♦  Другое (что именно)_________________________

15.  На что Вы ориентируетесь при установлении цены на Вашу продукцию, работы, услуги?

♦  Ориентируюсь па цепы на аналогичную продукцию.

♦  Продаю дешевле, чем конкуренты, чтобы привлечь покупателя и ускорить оборот.

♦  Стараюсь продать подороже.

♦  Стараюсь окупить издержки и получить нормальную прибыль.

♦  Цена на определенный товар зависит от доходов покупателей — одним продаем дешевле, другим дороже.

♦  Другое (укажите, что именно)_______________________

_____________________________________________________

16.  Оказывают ли помощь малому предпринимательству в целом местные власти Вашего города, области?

♦  Не оказывают помощи никому.

♦  Оказывают помощь только «своим» фирмам.

♦  Стараются оказать помощь всем, кто за ней обращается.

♦  Не знаю.

17.  Если оказывают, то какую именно?

♦  Оказывают финансовую поддержку (ссуды, кредиты, налоговые льготы в местный бюджет и др.).

♦  Помогают с поиском, арендой помещений.

♦  Проводят консультации, семинары для работников малых предприятий, снабжают необходимой информацией.

♦  Другое (что именно)_______________________________

_____________________________________________________

18.  Входит ли Ваше предприятие в союзы или ассоциация малых предприятий? (Ответить по каждой строке.)

♦  Местные (городские, областные), региональные (Да; Нет; Намереваюсь пойти).

♦  Российские (Да; Нет; Намереваюсь войти).

19.  Если входит, то оказывают ли эти союзы (ассоциации) Вашему малому предприятию какую-либо помощь, поддержку?

♦  Местные, региональные (Да; Нет).

♦  Российские (Да; Нет).

20.  Если Ваше предприятие входит в какие-либо союзы или ассоциации малых предприятий, то удавалось ли Вам с их помощью:

♦  Находить информацию о поставщиках и потребителях.

♦  Получать информацию о готовящихся законопроектах в сфере бизнеса и (или) принимать участие в их разработке.

♦  Получать кредиты.

♦  Получать помощь от международных организаций.

♦  Иметь возможность рекламировать свою деятельность, в том числе на выставках, ярмарках.

♦  Найти выход на внешний рынок.

♦  Отстаивать интересы предпринимателей перед властями.

♦  Другое (укажите, что именно)_______________________

_____________________________________________________

21.  Как соотносится уровень зарплаты па Вашем предприятии с уровнем зарплаты на других предприятиях Вашего города?

♦  Значительно ниже.

♦  Ненамного ниже.

♦  Примерно такой же.

♦  Ненамного выше.

♦  Значительно выше.

22.  Какие виды материальной и социальной поддержки работников существуют на Вашем предприятии помимо зарплаты?

♦  Нет никаких.

♦  Кредиты, ссуды.

♦  Материальная помощь.

♦  Оплата больничных листов.

♦  Оплата медицинского обслуживания, путевок в санатории, дома отдыха и т. д.

♦  Организация бесплатного питания или дотации на питание.

♦  Оплата детских учреждений.

♦  Оплата транспорта.

♦  Оплата аренды жилья или приобретения его в собственность сотрудников.

♦  Другое (укажите, что именно)______________________

23. Какие меры государственной поддержки малого предпринимательства могли бы, по Вашему мнению, в наибольшей степени способствовать его развитию в России? (Выберите не более трех позиций.)

♦  Обеспечение надежных законодательных гарантий развития малого бизнеса.

♦  Предоставление налоговых льгот.

♦  Обеспечение защиты от произвола местных чиновников.

♦  Обеспечение защиты от рэкета, мафии.

♦  Создание информационной среды (центров, коммуникаций, специализированных изданий).

♦  Содействие в получении помощи от зарубежных организаций.

♦  Получение льготных кредитов под конкретные проекты.

♦  Другие меры (укажите какие)________________________

_____________________________________________________

_____________________________________________________

_____________________________________________________

_____________________________________________________

24. Оцените, пожалуйста, как эксперт, насколько часто предприниматели в малом бизнесе вынуждены не оформлять выполняемые работы договорами:

♦  Полагаю, что не оформляется менее 25% выполненных работ.

♦  Полагаю, что не оформляется от 25 до 50% выполненных работ.

♦  Полагаю, что не оформляется свыше 50% выполненных

работ.

25. Ваши комментарии, предложения, замечания:

_____________________________________________________

_____________________________________________________

_____________________________________________________

_____________________________________________________

_____________________________________________________

_____________________________________________________

_____________________________________________________

_____________________________________________________

_____________________________________________________

СПАСИБО!

ЛИТЕРАТУРА

1.  Агеев III. Р., Васильев Н. М, Катырпн С. Н. Страхование: теория, практика и зарубежный опыт: Учебное пособие. — М.: Экспертное бюро, 1998.

2.  Алейников А. Н. Предпринимательская деятельность. - М.: Новое знание, 2003.

3.  Алексеева М. М Планирование деятельности фирмы. - М.: Финансы и статистика, 1997.

4.  Анализ хозяйственной деятельности в промышленности / Под ред. В. И. Стражнева. — Минск: Экоперспектива, 1997.

5.  Артеменко В. Г., Беллендир М. В. Финансовый анализ: Учебное пособие. -М.:ДИС, 1997.

6.  Афанасьев В. Банкротство как способ выхода из финансового кризиса // Финансовый директор. 2004. № 2.

7.  Бабаева 3. Д. Бухгалтерский учет финансово-хозяйственной деятельности организаций. — М: Финансы и статистика, 2003.

8.  Баригольц С. Б., Мельник М. В. Методология экономического анализа деятельности хозяйствующего субъекта. — М.: Финансы и статистика, 2003.

9.  Басовский Л. Е., Лунева А. М, Басовский А. Л. Экономический анализ: Учебное пособие. - М.: ИНФРА-М, 2003.

10.  Бердникова Т. Б. Анализ и диагностика финансово-хозяйственной деятельности предприятия: Учебное пособие. — М.: ИНФ-РА-М, 2002.

11.  Бланк И. А. Финансовый менеджмент: Учебный курс. - Киев: Ника-Центр, 1999.

12.  БлиновА. О., Шапкин И. Н. Предпринимательство на пороге третьего тысячелетия. — М.: Ось-89, 2000.

13.  Богаров В. Финансовый анализ. — СПб.: Питер, 2002.

14.  Бочаров В. В. Внутрифирменное финансовое планирование и контроль. Учебное пособие. - СПб.: Изд-во СПбГУЭФ, 1999.

15.  Бочаров В. Б. Управление денежным оборотом предприятий и корпораций. — М: Финансы и статистика, 2001.

16.  Брейли Р., Майерс С. Принципы корпоративных финансов / Пер. с англ. — М.: Олимп-Бизнес, 1997.

17.  Бреслав Л. Б.,Трачук А. В. Инфляция в постсоветской России. — СПб.: Элмор, 1998."

18.  Бригхем Ю. Энциклопедия финансового менеджмента / Пер. с англ. — М: Экономика, 1998.

19.  Бригхем Ю.,Гапенски Л. Финансовый менеджмент. Полный курс: В 2-х т. / Пер. с англ. под ред. В. В. Ковалева. — СПб,: Экономическая школа, 1997.

20.  Бусыгин А. В. Предпринимательство. Дело. — М.: Дело, 2001.

21.  Бухгалтерский анализ / Пер. с англ. под. ред. М. А. Гольберга, Л. М. Хасан-Бек. — Киев: Торгово-нздательское бюро BHV, 1993.

22.  Быльцов С. Ф. Настольная книга российского инвестора. — СПб.: Бизнес-Пресса, 2000.

23.  Вакуленко Т. Г. Анализ бухгалтерской (финансовой) отчетности для принятия управленческих решений. — М.: Герда, 2002.

24.  Ван Хорн Дж. К. Основы управления финансами / Пер. с англ. под ред. Я. В. Соколова. — М.: Финансы и статистика, 1996.

25.  Вехорева А., Гиляровская Л. Анализ и оценка финансовой устойчивости коммерческого предприятия. — СПб.; Питер, 2003.

26.  Влэквелл Э. Как составить бизнес-план. — М.: Финансы и статистика, 2000.

27.  Волгин В. В. Индивидуальный предприниматель. — М.: Финансы и статистика, 2002.

28.  Волгин В. В. Индивидуальный бизнес. — М.: Финансы и статистика, 2001.

29.  Гинзбург А. И. Экономический анализ: Учебник. — СПб.: Питер, 2003.

30.  Глушенко Е. В. и др. Курс экономики: Учебник. Основы предпринимательства, — М.: Вестник, 2002.

31.  Годовая бухгалтерская отчетность за 2003 год. Бюллетень «Бухалтерский учет. Налоги. Право. — СПб.: Фетида, 2003.

32.  Гончаров К. Н., Середа Т. П. Бухгалтерские проводки. — Ростов н/Д.: Феникс, 2003.

33.  Гражданский кодекс Российской Федерации, 2004.

34.  Гранатуров В. М. Экономический риск. — М.: Дело и Сервис, 2002.

35.  Грачев И. Развитие малого предпринимательства//Деньги и кредит. 1997. № 1.

36.  Дайле А. Практика контроллинга / Пер. с нем. под ред. и с предисловием М. Л. Лукашевича, Е. Н. Тихоненковой. — М.: Финансы и статистика, 2001.

37.  Дедул А. Малый бизнес России: Достижения, проблемы, перспективы // Федеральная газета. 2000. № 1-2. Февраль.

38.  Дейян А., Троадек А. Стимулирование сбыта и реклама на месте продажи. — М.: Прогресс, 1994.

39.  Донцова Л. В. Анализ бухгалтерской отчетности. — М.: ДИС, 2003.

40.  Егорова Н. Е., Смулев А. М. Предприятия и банки. — М.: ДЕЛО, 2002.

41.  Ефимова О. В. Как анализировать финансовое положение предприятия. — М: Герда, 2003.

42.  Закон Российской Федерации «Об основах налоговой системы в РФ.

43.  Каморджанова Н. Бухгалтерский и финансовый учет. — СПб.: Питер, 2003.

44.  Картер Г. Эффективная реклама. — М: Прогресс, 1994.

45.  Ковалев В. В. Финансовый анализ. — М.: Финансы и статистика, 2003.

46.  Ковалев В. В. Финансовый анализ: Управление капиталом. Выбор инвестиций. Анализ отчетности. 2-е изд., перераб. и доп. — М.: Финансы и статистика, 1998.

47.  Ковалев В. В., Патров В. В. Как читать баланс. — М.: Финансы и статистика, 2003.

48.  Колтынюк Б. А. Инвестиционные проекты: Учебник. — СПб.: Издательство Михайлова, 2002.

49.  Коммерческое право: Учебник. В 2-х ч. / Под ред. В. Ф. Попондо-пуло, В. Ф. Яковлевой. 3-е изд., перераб. и доп. — М.: Юристъ, 2002.

50.  Кондраков Н. П. Бухгалтерский учет. — М.: Инфра-М, 2002.

51.  КотлерФ., Армстронг Г. и др. Основы маркетинга /Пер. с англ. — М.: Издательский дом «Вильяме», 2000.

52.  КрейиннаМ. Н. Финансовое состояние предприятия. Методы оценки. - М: ДИС, 2003.

53.  Курбангалеева О. А. Индивидуальные предприниматели. — М.: Главбух, 2003.

54.  Ленц Е. Малый бизнес России // Бизнес-журнал. 2004. Май.

55.  Любушин Н. П., Лещева В. Б., Дьякона В. Г. Анализ финансово-экономической деятельности предприятия / Под ред. Н. П. Любушина. - М.: ЮНИТИ, 2000.

56.  Матанцев А. Н. Эффективность рекламы. — М.: Финансы и статистика, 2002.

57.  Мельников Н. К. Основы экономики предпринимательства. — Минск: Экоперспектшза, 2001.

58.  Методические рекомендации по опенке эффективности инвестиционных проектов. — М: Экономика, 2000.

59.  Налоговый кодекс Российской Федерации. — М., 2004.

60.  Налоговый кодекс Российской Федерации. Части первая и вторая по состоянию на 18.07.2003 г. - М: ОМЕГА-Л, 2003.

61.  Негашев Е. В. Анализ финансов предприятия в условиях рынка. — М.: Центр экономики и маркетинга, 2002.

62.  Организация предпринимательской деятельности / Под. ред.

A. С. Пелиха. - Ростов н/Д.: Март, 2002.

63.  Основные нормативные акты по бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности. — М.: ООО «Нитар Альянс», 2003.

64.  Основы предпринимательства / Под ред. А. С. Пелиха. — Ростов н/Д.: Феникс, 2001.

65.  Пархачева И. А. Торговая деятельность: бухгалтерский и налоговый учет. — М.: Статус-Кво, 2000.

66.  Положения по бухгалтерскому учету. — М.: Омега-Л, 2003.

67.  Полонский Ю. Д. Предприниматель без образования юридического лица. - М.: Ось-89, 2001.

68.  Предприниматель Петербурга. Еженедельная газета для малого и среднего бизнеса. — СПб., 2002, 2003.

69.  Предпринимательство/ Под ред. В. Я. Горфинкеля, Г. Б. Поляка,

B. А. Швандера. - М.: ЮНИТИ, 2000.

70.  Приказ Минфина РФ № 60н «О методических рекомендациях о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организаций» от 28.06.2000 г. — Справочно-правовая система «Консультант+».

71.  Приказ Минфина РФ № 112 «О методических рекомендациях по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности» от 30.12.1996 г. (ред. от 12.05.1999 г.) — Справочно-ираво-вая система «Консультант+».

72.  Приказ Минфина РФ № 119н «Об утверждении методических указаний по бухгалтерскому учету материалыю-произнодствен-ных запасов» от 28.12.2001 г. (ред.от 23.04.2002 г.) - Справочпо-правовая система «Консультант+>>.

73.  Приказ Минфина РФ № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» от 22.07.2003 г.

74.  Приказ Минфина РФ № 94н «Об утверждении плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции но его применению» от 31.10.2000 г. — Справочпо-правовая система «Консультант+».

75.  Прохоров В. Развитие малого бизнеса// Экономика и жизнь. 1999. № 34.

76.  Прыкин Б. В. Технико-экономический анализ производства. — М.: ЮНИТИ, 2003.

77.  Риск-анализ инвестиционного проекта/ Под ред. М. В. Грачевой. — М.: ЮНИТИ, 2001.

78.  Россия в цифрах: Краткий статистический сборник / Госкомстат России. — М.: Финансы и статистика, 2000.

79.  Ростовцев А., Холоденко Е. Составление бухгалтерских проводок. — М.: Экономика-Пресс, 2003.

80.  Савицкая Г. В. Анализ хозяйственной деятельности предприятия: Учебное пособие. — Минск, Москва: ИП «Экоперспектива», 1999.

81.  Салтыкова Г. А. Финансовое планирование и анализ движения денежных потоков: Учебное пособие. — СПб.: Изд-во СПБГУЭФ, 1999.

82.  Семь нот менеджмента. 5-е изд., доп. — М.: ЗАО «Журнал Эксперт», 2001.

83.  Соловьев А. А., Кузнецова Г. А. Предприниматель без образования юридического лица. — М.: Книга сервис, 2003.

84.  Справочник предпринимателя. Просто о сложном. 3-е изд, — СПб.: Инфра-М, 2003.

85.  Стоянова Е. Финансовый менеджмент (Российская практика). — М.: Перспектива, 2003.

86.  Таможенный кодекс Российской Федерации, 2003.

87.  Тюрина А. Федеральный закон о несостоятельности (банкротстве) — явление третье //АКДИ Экономика и жизнь. 2003. №1.

88.  Уткин Э. А. Рекламное дело. — М.: Экмос, 1998.

89.  Федеральный закон РФ «О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации».

90.  Федеральный закон РФ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» в ред. ФЗ от 23.06.2003 г.

91.  Федеральный закон РФ «О несостоятельности (банкротстве)» от 27.09.2002 г.

92.  Федеральный закон РФ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов» от 22.05.2003 г.

93.  Федеральный закон РФ «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности» от 21.П.2003 г.

94.  Федеральный закон РФ № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» от 26.10.2002 г. — Справочно-правовая система «Консультант+».

95.  Федеральный закон РФ №2118-1 «Об основах налоговой системы РФ» от 22.12.1991 г. (ред. от 11.11.2003 г.) - Справочно-правовая система «Консультант+».

96.  Федеральный закон РФ об акционерных обществах от 24.11.1995 г.

97.  Филипенко Л. Н. Бухгалтерский учет. В 3-х ч. Часть 2: Корреспонденция счетов. — Минск: Изд-во О. М. Филипенко, 2002.

98.  Финансовое планирование и контроль / Пер. с англ. под ред. М. А. Паукока, А. X. Тейлора. — М.: Международные отношения, 1993.

99.  Финансы и кредит субъектов РФ: Учебник / Под ред. Л. И. Сергеева. — Калининград: Балтика, 1999.

100.  Финансы предприятий: Учебник / Под ред. М. В. Романовского. — СПб.: Издательский дом «Бизнес-пресса», 2000.

101.  Фишер С, Дорнбуш Р., Шмалепзи Р. Экономика. — М: Дело, 2000.

102.  Хизрич Р., Питер М. Предпринимательство. Вып. 1. — М.: Прогресс-Универс, 1991.

103.  Холт Р. Н. Основы финансового менеджмента / Пер. с англ. — М.: Дело, 1993.

104.  Хорнгрен Ч. Т., Фостер Дж. Бухгалтерский учет: управленческий аспект / Пер. с англ. под ред. Я. В. Соколова. — М.: Финансы и статистика, 2000.

105.  Хороший О. Д. МНС России: Вопросы и ответы // Федеральная газета. 2000. Х° 1-2. Февраль.

106.  Хоскинг А. Курс предпринимательства: Практическое пособие / Пер. с англ. — М.: Международные отношения, 1993.

107.  Хотинская Г. Ч. Анализ хозяйственной деятельности предприятия. - М: ДиС, 2004.

108.  Чвыков И. Комментарии к Положению по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02 // АКДИ Экономика и жизнь. 2003. Х9 5.

109.  Чепурнн М. Н., Киселева Е. А. Курс экономической теории. — Киров: АСА, 2003.

110. Чкареули Г. Роль финансовой службы в формировании стратегии компании // Финансовый директор. 2004. № 1.

111.  Шеремет А. Д., Негашев Е. В. Методика финансового анализа деятельности коммерческих организаций. — М.: Инфра-М, 2003.

112.  Шеремет А.Д., Сайфулин Р. С. Методика финансового анализа. — М: Инфра-М, 2003.

113.  Шеремет А. Д., Сейфулин С. П. Экономический анализ. — М.: Финансы и статистика, 1997.

114.  Шим Дж, К., Сигел Дж. Г. Основы коммерческого бюджетирования / Пер. с англ. — СПб.: Пергамент, 1998.

115.  Шим Дж. К., Сигел Дж. Г. Финансовый менеджмент / Пер. с англ. — М.: Информационно-издательский дом «Филинъ», 1996.

116.  Шихов А. К. Страхование. - М.: ЮНИТИ, 2001.

117.  Щиборщ К. В. Анализ хозяйственной деятельности предприятий . России.-М.: ДиС, 2003.

118.  Экономика предприятия / Под ред. В. Я. Горфинкеля и В. А. Швандера.-М.: ЮНИТИ, 2001.

119.  Экономический анализ / Под ред. Л. Т. Гиляровской. — М.: ЮНИТИ, 2003.

120.  Экономический анализ: ситуации, тесты, примеры, задачи, выбор оптимальных решений, финансовое прогнозирование / Под ред. М. И. Баканова и А. Д. Шеремета. — М.: Финансы и статистика, 1999.

121.  Юшин А. Законодательство о рекламе: правила игры на рекламном рынке. — М.: Финансы и статистика, 1999.