3.3. Разработка проекта сводного бюджета

с учетом типичных элементов организационных структур

промышленных предприятий

 

Ведение на постоянной основе процесса сквозного планирования (бюджетирования) невозможно без наличия адекватной организа­ционной структуры предприятия. Составление операционного, ин­вестиционного, финансового и сводного бюджетов требует наличия подразделений с соответствующими функциями и полномочиями.

В небольших организациях обычно проект сводного бюджета составляется бухгалтерией и утверждается президентом компа­нии. На средних и крупных предприятиях, как правило, сводный бюджет компании утверждается ее правлением, в состав которого входят топ-менеджеры организации (президент компании, первый вице-президент по экономике, исполнительный директор (первый вице-президент по производству), коммерческий директор (вице-президент по сбыту), финансовый директор (вице-президент по финансам), вице-президент по инвестициям, начальники основных управленческих служб — главный бухгалтер, начальник управле­ния маркетинга и сбыта, начальник УКС (управления капитального строительства), начальник ПЭУ (планово-экономического управле­ния), начальник ФЭУ (финансово-экономического управления), на­чальник ОТИЗ (отдела труда и зарплаты) и пр.).

Аналитическим аппаратом правления, ответственным за раз­работку проекта сводного бюджета в целом, является планово-аналитический отдел (отдел экономического анализа), подчинен­ный первому вице-президенту по экономике.

В организационной структуре процесса бюджетирования следует различать субъекты планирования (подразделения, участвующие в разработке сводного бюджета) и объекты планирования (подразде­ления, для которых составляется сводный бюджет и которые ответ­ственны за выполнение сводного бюджета). Субъекты планирова­ния — это аппарат управления компании.

Следует заметить, что в чистом виде субъектов планирования не бывает, так как любое подразделение предприятия (в том числе и подразделения, входящие в аппарат управления) ответственны за выполнение того или иного бюджетного задания. Так, планово-экономическое управление, составляющее бюджетные сметы затрат функциональных служб, в свою очередь также имеет бюджетную смету затрат, за выполнение которой оно ответственно и т.д. Тем не менее в разрезе функционального соподчинения различных струк­турных подразделений объекты планирования — это те «полевые» подразделения, которые «снизу вверх» представляют в аппарат управления на рассмотрение проекты бюджетных заданий по тем показателям, за выполнение которых они отвечают (производствен­ные цеха, служба сбыта, отдел снабжения, служба главного инжене­ра (ответственна за исполнение инвестиционного бюджета), склад­ские службы и др.); субъекты планирования — это службы аппарата управления, которые рассматривают, корректируют и представляют на утверждение первому вице-президенту по экономике бюджетные показатели объектов планирования. Это, как правило, планово-экономическое управление, финансово-экономическое управление, отдел труда и зарплаты, управление маркетинга и сбыта, управление капитального строительства, планово-аналитический отдел и др.

Особое место в организационной структуре средних и крупных промышленных компаний занимает бухгалтерия. Если на неболь­ших предприятиях бухгалтерия — это главный плановый орган, то по мере роста масштабов деятельности бухгалтерия становит­ся основным информационным центром компании по плановым и фактическим показателям сводного бюджета. Это означает, что бух­галтерия непосредственно не занимается аналитической работой по составлению сводного бюджета, однако ведет учетную деятельность по сводным (агрегированным) показателям бюджетного плана и его исполнения. В этой связи все плановые службы аппарата управле­ния при разработке бюджетных показателей опираются на учетную информацию, предоставляемую бухгалтерией. Более подробно этот вопрос будет освещен в следующей главе.

В разных вариантах организационной структуры предприятия одни и те же подразделения могут быть как субъектами, так и объек­тами планирования в зависимости от их подчиненности. Так, иногда ряд управленческих служб находится в прямом (линейном) подчи­нении вице-президентов, курирующих «полевые» подразделения — объекты планирования.

В частности, планово-экономическое управление может подчи­няться вице-президенту по производству, управление маркетинга и сбыта — коммерческому директору (вице-президенту по сбыту), Управление капитального строительства — вице-президенту по ин­вестициям. Строго говоря, в этом случае данные службы уже не яв­ляются частью аппарата управления и теряют статус субъекта пла­нирования, ибо субъекты планирования в любом случае являются независимыми организационно от руководителей тех подразделе­ний, чью деятельность они планируют и контролируют.

Например, планово-экономическое управление под руковод­ством первого вице-президента по производству составляет про­ект операционного бюджета для службы первого вице-президента по производству и направляет его «снизу вверх» на рассмотрение непосредственно в планово-аналитический отдел при первом вице-президенте по экономике. Такой подход имеет как свои преимуще­ства, так и недостатки.

Преимуществом является то, что соответствующие службы задействуются не только в работе по составлению предварительных бюд­жетных заданий, но и в текущей работе структурных подразделений. Так, планово-экономическое управление в течение бюджетного пе­риода рассчитывает для производственных подразделений (цехов) текущую рентабельность выпуска, структуру издержек и пр., то есть занимается оперативным планированием.

Основным недостатком данного варианта составления сводно­го бюджета является большая степень субъективизма управлен­ческого планирования. Аппарат управления сужается до размеров планово-аналитического отдела при вице-президенте по экономике и финансово-экономического управления. В этих условиях объек­ты планирования (службы производства и сбыта) могут обладать большей информацией о своих реальных возможностях и манипу­лировать этим обстоятельством — составлять заведомо заниженные проекты бюджетных заданий, которые планово-аналитический от­дел в силу ограниченности собственных организационных и трудо­вых ресурсов не сможет верифицировать.

При другом (классическом) варианте организационной структу­ры функциональные службы, задействованные в процессе состав­ления сводного бюджета, подчинены первому вице-президенту по экономике, то есть входят в аппарат управления. При этом структур­ные подразделения — объекты планирования находятся в двойном подчинении:

•   в линейном (прямом) подчинении соответствующих вице-президентов, отвечающих за исполнение бюджетных заданий по различным сегментам ведения бизнеса (первый вице-президент по производству, коммерческий директор, вице-президент по инвести­циям);

•   в функциональном подчинении отдельных управленческих служб. Функциональное подчинение означает, что соответствующие структурные подразделения несут ответственность перед управлен­ческими службами не по всему спектру своей деятельности, а в стро­гих рамках планирования, мониторинга (контроля) и анализа ис­полнения очередного бюджета. Так, функционально коммерческий директор может быть подчинен начальнику управления маркетинга и сбыта, хотя статус первого на предприятии, как правило, несоиз­меримо выше, нежели второго.

Окончательный вариант сводного бюджета, представляемый на утверждение сначала первому вице-президенту по экономи­ке, а затем президенту компании и правлению, должен составлять планово-аналитический отдел при первом вице-президенте по эко­номике. Обычно в большинстве крупных и средних российских промышленных компаний функция свода бюджетных показателей в единый проект сводного бюджета возлагается на одну из функ­циональных служб (как правило, планово-экономическое или финансово-экономическое управление). При этом существенно воз­растает субъективизм в бюджетном планировании, так как одновре­менно отдельные управленческие службы ответственны за конкрет­ный участок планово-экономической работы и вольно или невольно будут «тянуть одеяло на себя».

Например, если проект сводного бюджета составляет ФЭУ, то он, как правило, будет более жестким или даже излишне жестким, нежели если эта функция будет возложена на ПЭУ, так как непо­средственными функциями финансово-экономического управления являются соблюдение финансовых нормативов и недопущение чрез­мерного уровня финансового дефицита. Планово-аналитический отдел при первом вице-президенте по экономике занимается сугу­бо вопросами сведения бюджетных показателей, представляемых управленческими службами, в единый сводный бюджет, и поэтому может быть более объективным.

Следует отметить еще одно немаловажное обстоятельство. В про­цессе корректировки сводного бюджета на величину первичного финансового дефицита три ключевые функциональные службы (планово-экономическое управление, финансово-экономическое Управление и управление капитального строительства) могут не прийти к согласованному решению. В этих условиях «арби­тром» выступает первый вице-президент компании по экономике, а все аналитические выкладки для него осуществляет планово-аналитический отдел.

Последний существенный момент. В зависимости от устава и вну­тренних нормативных актов компании окончательное решение об утверждении сводного бюджета могут принимать:

•   правление компании;

•   президент компании (в этом случае правление представляет со­бой консультативный орган при президенте);

•   совет директоров компании (президент компании подает про­ект сводного бюджета на утверждение совету директоров);

•   общее собрание акционеров компании (совет директоров по­дает проект сводного бюджета на утверждение общему собранию акционеров; в основном это относится к долгосрочному «бюджету развития»).

Для технологической процедуры составления сводного бюджета! данное обстоятельство не играет особой роли.

На рисунке 13 изображена организационная структура россий­ского промышленного предприятия в части, касающейся процесса составления и утверждения сводного бюджета. Приведенная модель организационной структуры основывается на классическом вариан­те аппарата управления и, как представляется, в наибольшей степе­ни подходит для средних и крупных компаний.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Регламент составления сводного бюджета, как правило, опреде­ляется отдельным внутренним нормативным актом компании — Положением о планировании, а также положениями об отдельных структурных подразделениях и должностными инструкциями их руководителей.

Таким образом, в данной главе мы рассмотрели взаимодействие организационной структуры предприятия и УУАС в рамках процес­са бюджетирования, а также на примере традиционной организаци­онной структуры крупного российского предприятия представили поэтапно составление и утверждение годового бюджета.

 

 

 

 

 

 

 

Глава 4.    Информационная

база бюджетного процесса — системы и методы учета затрат

 

4.1. Организация учета затрат на производство и калькулирование

себестоимости продукции

 

Бюджетирование, как способ группировки информации о текущем и будущем состоянии предприятия, не может функционировать без методов сбора данной информации. В данной главе мы предлагаем рассмотреть существующие подходы к учету затрат и их приспособленность для бюджетирования.

Предприятие — система, имеющая постоянную связь с внешним окружением — рынками ресурсов и потребления. В этих условиях  учет затрат — важнейший инструмент управления предприятием.  Необходимость учета затрат на производство растет по мере того,  как усложняется хозяйственная деятельность и возрастают требования к рентабельности.

Одной из важнейших стадий кругооборота средств в организации  является процесс производства. В ходе этого процесса организация,  расходуя материальные, трудовые и финансовые ресурсы, формирует себестоимость изготовленной продукции, выполненных работ и  оказанных услуг. Значение учета затрат на производство продукции,  работ и услуг и определение ее стоимости вытекает прежде всего  из необходимости соизмерения этих затрат с результатами — созданным и реализованным объемом продукции и выявлением доходности.

В официальных документах и авторских публикациях термины «затраты», «расходы», «издержки производства», «затраты на производство» часто употребляют в самых разных значениях.

Внимательное ознакомление с сущностью перечисленных выше  терминов позволяет сделать вывод о том, что в своей основе все эти  понятия означают одно и то же — затраты предприятия, связанные  с выполнением определенных операций. В знаменитом словаре русского языка СИ. Ожегова для обозначения этих терминов приводятся следующие определения: «издержки — израсходованная на  что-нибудь сумма, затраты... затрата — то, что истрачено, израсходовано... расход — затрата, издержки; потребление, затрата чего-нибудь для определенной цели».

Некоторые исследователи считают, что затраты и расходы — раз­ные понятия. Затраты — это стоимость ресурсов, использованных на конкретные цели. Они определяются величиной использованных ресурсов (материальных, трудовых, финансовых). Причем величи­на использованных ресурсов должна быть представлена в денежном выражении для обеспечения соизмерения различных ресурсов. По­нятие затрат должно обязательно соотноситься с конкретными це­лями и задачами. А расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов и возникнове­ния обязательств, приводящее к уменьшению капитала организации, за исключением уменьшения вкладов по решению собственников имущества.

По мнению других авторов, затраты и расходы — это синонимы. Нередко можно встретить словосочетания «издержки производ­ства» и «затраты на производство» либо в одинаковом, либо в раз­ных значениях.

Издержки производства представляют собой совокупные затраты предприятия на производство и реализацию продукции за опреде­ленный период безотносительно к тому, приходятся затраты на за­конченный продукт или на незавершенное производство. В этом отношении «издержки производства» и «затраты на производство» близки по своему экономическому содержанию. Но если первое понятие обычно употребляют применительно к затратам по их на­значению (по статьям калькуляции), то второе (затраты на произ­водство) — к затратам по экономическим элементам.

Термин «издержки» применяется, как правило, в экономической теории. Это суммарные жертвы предприятия, связанные с выпол­нением определенных операций. Они включают в себя как явные (бухгалтерские, расчетные), так и вмененные (альтернативные) издержки.

Явные (расчетные) издержки — это выраженные в денежной фор­ме фактические затраты, обусловленные приобретением и расходо­ванием разных экономических ресурсов в процессе производства и обращения продукции, товаров или услуг.

Альтернативные (вмененные) издержки означают упущенную выгоду предприятия, которую оно получило бы при выборе произ­водства альтернативного товара, по альтернативной цене, на альтер­нативном рынке.

На практике для характеристики всех издержек производства за  определенный период применяют термин «затраты на производство». Издержки, относящиеся к выпушенной продукции, выполненным работам, оказанным услугам, выражаются в себестоимости I продукции (работ, услуг).

Среди качественных показателей деятельности предприятия важное место занимает такой показатель, как себестоимость продукции.  В нем как синтетическом показателе отражаются все стороны производственной и финансово-хозяйственной деятельности организации. От уровня себестоимости продукции зависит размер прибыли и  уровень рентабельности. Чем экономичнее организация использует  трудовые, материальные и финансовые ресурсы при изготовлении изделий, выполнении работ и оказании услуг, тем значительнее эффективность производственного процесса, тем больше будет прибыль.

В специальной литературе себестоимость продукции представлена как «выраженные в денежной форме текущие затраты живого и  овеществленного труда на изготовление (производство) и реализацию продукции (работ, услуг)».

При рассмотрении экономического смысла термина «себестоимость» следует руководствоваться содержанием актов, входящих в  систему нормативного регулирования бухгалтерского учета.

В России в настоящий момент сложилась четырехуровневая система законодательных актов по бухгалтерскому учету. Следует отмстит!), что отраслевые инструкции, относящиеся к документам I четвертого уровня, применяются исключительно в части, не противоречащей нормативным актам Минфина России более высоких уровней.

Между тем учет отраслевой специфики при формировании стоймости продукции даже при использовании факультативных рекомендаций позволяет более полно определить контрольные экономические параметры технологического процесса, своевременно выявить непроизводительные расходы и меры по их предотвращению, определить оптимальный объем выпуска продукции, способствовать повышению прозрачности управления бизнесом.

Себестоимость продукции представляет собой объективный по­казатель, который не зависит от содержания тех или иных нормативных актов и сущность которого определяется рядом экономических принципов (рис. 19).

 

1.  Связь с осуществляемой организацией предпринимательской деятельностью.

Сущность данного принципа заключается в том, что в себестои­мость продукции (работ, услуг) включаются расходы, связанные с процессами производства и реализации. Затраты, не связанные с предпринимательской деятельностью, относятся к категории непро­изводственных расходов.

2. Разделение текущих и капитальных вложений.

В бухгалтерском учете должен быть обеспечен раздельный учет текущих капитальных затрат организации. К текущим затратам от­носятся расходы производственных ресурсов, которые, как правило, потребляются в одном хозяйственном цикле. К капитальным при­числяются расходы на приобретение внеоборотных активов, исполь­зуемых в нескольких циклах производства или обращения посред­ством начисления амортизации.

Основы данного принципа зафиксированы в п. 6 ст. 8 «Основные требования к ведению бухгалтерского учета» Федерального закона «О бухгалтерском учете».

3. Допущение временной определенности фактов хозяйственной Деятельности — принцип начисления.

Согласно данному принципу факты хозяйственной деятельности предприятия относятся к тому отчетному периоду (и, следователь­но, отражаются в бухгалтерском учете), в котором они имели ме­сто, независимо от реального времени поступления или выплаты Денежных средств, связанных с этими фактами. Например, расходы

по оплате труда включаются в себестоимость не в момент выдачи  денег из кассы, а на дату возникновения задолженности организации  перед своими работниками.

Данный принцип содержится в п. 6 раздела 2 «Формирование учетной политики» ПБУ 1/98 «Учетная политика организации».

4. Допущение имущественной обособленности организации.

Согласно этому принципу имущество и обязательства самого  предприятия существуют обособленно от имущества и обязательств I собственников этого предприятия и других юридических лиц.

Данное положение приведено в п. 2 ст. 8 Федерального закона! «О бухгалтерском учете» и в п. 6 ПБУ 1/98 «Учетная политика организации».

Данный перечень не является базой для разграничения затрат,  включаемых в себестоимость продукции, и затрат, погашаемых за счет собственных источников предприятия. Эти принципы всего I лишь закладывают основу экономической целесообразности включения тех или иных расходов в себестоимость продукции (работ,  услуг).

Себестоимость продукции — важнейший показатель, который отражает в денежной форме затраты организации, связанные с про­изводством и реализацией продукции, проведением и реализацией работ, оказанием и реализацией услуг.

Роль себестоимости, текущих расходов производства как одного из финансово-экономических показателей деятельности организации неизмеримо растет в системе управления предприятиями в  условиях современной рыночной конкуренции.

Учет затрат на производство и калькулирование себестоимости  продукции, работ и услуг занимает важное место в системе бухгалтерского финансового и управленческого учета предприятий. В то же время это и один из наиболее сложных участков учета, так как I при его организации следует учитывать отраслевые особенности управления, техники, технологии и производства продукции, работ и услуг и организационной структуры предприятия.

На процесс организации учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции определяющее  влияние оказывают вид деятельности предприятия, принятая им структура управления, характер производства, номенклатура производимой продукции, регулярность ее производства. Немаловажное значение при этом имеют также целевая установка системы управления, способность функциональных служб организации обработать и эффективно использовать информацию, систематизируемую и накапли­ваемую посредством бухгалтерского учета (сделать необходимые и полезные выводы, оперативные и стратегические решения).

Под организацией учета производственных затрат понимается совокупность приемов организации документооборота, система ис­пользуемых предприятием бухгалтерских счетов и применяемые им подходы к накоплению и обобщению издержек (затрат) произ­водства.

С технической точки зрения управленческий учет можно рассма­тривать как аналитический учет затрат. Организация имеет возмож­ность самостоятельно выбрать учетную политику в части построения учета затрат на производство. Новый План счетов бухгалтерско­го учета, утвержденный приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, предусматривает возможность вести управленческий учет в рамках единой с финансовым учетом системы счетов или в самосто­ятельной системе счетов. Инструкция по применению Плана счетов разрешает определять состав и методику использования счетов 20-39. При этом рекомендуется использовать счета 20-29 группировки расходов по статьям, местам возникновения и другим признакам, а также для исчисления себестоимости продукции (работ, услуг), а счета 30-39 — для учета расходов по элементам.

Для предприятий металлообрабатывающих отраслей промыш­ленности целевыми инструкциями (указаниями) являются Мето­дические материалы по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на предприятиях машиностроения и металлообработки, утвержденные письмом Госплана СССР № АБ-162/16-127, Минфина СССР, Госкомцен СССР № 10-86/1080, ЦСУ СССР от 10.06.1975 (далее — Методические материалы). Указанное письмо отменило Инструкцию по планированию, учету и калькули­рованию стоимости продукции на предприятиях машиностроения и металлообработки, утвержденную Госпланом СССР, СНХ СССР, Минфином СССР и ЦСУ СССР 23.06.1964.

Методические материалы разработаны в соответствии с Основ­ными положениями по планированию, учету и калькулированию се­бестоимости продукции на промышленных предприятиях, утверж­денными Госпланом СССР, Минфином СССР, Госкомцен СССР и ЦСУ СССР 20.07.1970.

Согласно п. 6 Методических материалов себестоимость складыва­йся из затрат, связанных с использованием в процессе производства Редукции основных фондов, материалов, топлива и энергии, труда,

а также других затрат производство и реализацию. В соответствии  с этим в себестоимость продукции включаются затраты, представленные на рисунке 20.

 

 

Затраты на производство продукции, работ и услуг включают в себестоимость того отчетного периода (месяца), к которому они фактически относятся, независимо от времени оплаты — предварительной (например, арендная плата или оплата отпусков работников, выплата вознаграждения за выслугу лет). Если нельзя точно установить, к какому калькуляционному периоду относятся рас ходы, то их следует включать в затраты на производство в сметнонормативном порядке.

При расчете себестоимости особо нужно определить тот круг затрат, который не может быть в нее включен. На основании п. 7 Meтодических материалов в состав себестоимости продукции не включаются следующие виды расходов (рис. 21).

 

 

Обоснованное исчисление себестоимости отдельных видов изделий связано с правильным определением основных объектов учета затрат. Такими объектами на предприятии могут выступать:

•   каждый вид выпускаемой продукции;

•   группа однородной продукции, включающая несколько видов (наименований), производство которых осуществляется на основе единой технологии, с использованием одних и тех же материалов, полуфабрикатов, оборудования;

•   отдельные переделы, стадии производства.

С учетом затрат на производство непосредственно связано калькулирование себестоимости продукции, в процессе которого осуществляется группировка издержек предприятия в зависимости от того, что считается объектом учета затрат.

В русском языке слово «калькуляция» появилось во второй половине XIX в. и означает исчисление себестоимости. Калькуляция как элемент метода бухгалтерского учета существовала не всегда, и ее возникновение непосредственно связано с развитием произво­дительных сил общества.

На заре возникновения бухгалтерского учета, в условиях рабов­ладельческого строя, когда формировались товарно-денежные и кредитные отношения, бухгалтерский учет велся по простой схеме «приход-расход».

Позже, когда в Италии начали образовываться купеческие това­рищества и прибыль должна была распределяться между отдель­ными купцами пропорционально вложенному капиталу, возникла двойная запись.

Появление калькуляции связано с зарождением мануфактурного производства. Формирование производительных сил общества, самого способа производства совершенствовало приемы и методы калькулирования. Наиболее стремительное развитие калькулиро­вание как инструмент оценки рентабельности товаров, как способ преодоления конкуренции получило в условиях промышленного производства.

В современной экономической литературе калькулирование определяется как система экономических расчетов себестоимости единицы отдельных видов продукции (работ, услуг). В процессе калькулирования соизмеряются затраты на производство с количе­ством выпущенной продукции и определяется себестоимость еди­ницы продукции.

Задача калькулирования — определить издержки, которые прихо­дятся на единицу их носителя, то есть на единицу продукции (работ, услуг), предназначенной для реализации, а также для внутреннего потребления.

Конечным результатом калькулирования является составление калькуляций. В зависимости от целей калькулирования различают плановую, нормативную и отчетную калькуляции. Все они отража­ют расходы на производство и реализацию единицы конкретного вида продукции в разрезе калькуляционных статей.

Плановые калькуляции составляют до начала отчетного периода исходя из прогрессивных норм сырья, материалов, топлива, энергии, использования норм расходов по организации обслуживания произ­водства. Разновидностью плановой являются сметные калькуляции, которые составляют на разовое изделие или работу для определения цены, расчетов с заказчиками и другие цели. Плановые калькуля­ции определяют уровень затрат, который должен быть достигнут в среднем за планируемый период.

Нормативная калькуляция составляется на основе прогрессивных норм, уже достигнутых к началу отчетного периода. Они отража­ют тот уровень затрат, который вытекает из действующих на пред­приятии норм расхода средств производства и рабочего времени. В отличие от плановых калькуляций нормативные могут меняться на 1-е число каждого месяца, если в предшествующем месяце были из­менения, связанные с различными техническими мероприятиями.

Отчетные калькуляции составляются по данным бухгалтерского учета затрат на производство за отчетный месяц. По отдельным ви­дам изделий они могут составляться периодически в соответствии со списком вышестоящей организации или при необходимости осу­ществления контроля за уровнем затрат отдельных изделий.

Под калькулированием себестоимости нередко понимают толь­ко исчисление фактической себестоимости единицы произведен­ной продукции. В действительности этот процесс гораздо шире. Он включает в себя процедуры по исчислению себестоимости:

•   продукции, работ, услуг вспомогательных производств, потре­бленных основным производством;

•   промежуточных продуктов (полуфабрикатов) подразделений основного производства, используемых на последующих стадиях производства;

•   продукции подразделений предприятия для выявления резуль­татов их деятельности;

•   всего товарного выпуска предприятия;

•   выпуска по видам продукции и полуфабрикатов собственного производства, реализуемых на сторону;

•   единицы вида готовой продукции, полуфабрикатов собствен­ного производства, реализуемых на сторону.

Объектом калькулирования себестоимости, т. е. объектом, факти­ческую себестоимость которого необходимо исчислить, называется продукт производства предприятия, его подразделений технологи­ческих фаз переходов, стадий и переделов.

Предприятие может расширять необходимый перечень объектов калькулирования для целей управления и при появлении практиче­ской потребности использовать внесистемные, т. е. расчетные, вне счетов бухгалтерского учета методы калькулирования.

Калькулирование может осуществляться как в рамках учетной си­стемы (упорядоченный регулярный процесс), так и по требованию (например, сбор и измерение затрат, связанных с заменой оборудо­вания). Постоянное калькулирование — более дорогостоящее, чей проводимое время от времени, и решение о том, насколько детализированные данные должны поступать из системы производственного учета на регулярной основе, принимается исходя из сопоставление затрат и доходов.

Калькулирование на любом предприятии независимо от его вида деятельности, размера и формы собственности организуется в соответствии с определенными принципами, соблюдение которых необходимо в системе бухгалтерского финансового учета. Однако их придерживаются, как правило, и в управленческом учете.

Калькулирование себестоимости продукции является объективно необходимым процессом при управлении производством.

Функционировавшие ранее калькуляционные системы преследовали одну цель — оценить запасы готовой продукции и полуфабри­катов собственного производства, что необходимо для внутрипроизводственных целей и для составления внешней отчетности, а таю для определения прибыли. Несмотря на важность этой задачи, прежние системы калькулирования не содержали информации, пpигoдной для решения многих управленческих задач. Современные системы калькулирования более сбалансированы. Содержащаяся в hi информация позволяет не только решать традиционные задачи, и прогнозировать экономические последствия таких ситуаций, как;

•   целесообразность дальнейшего выпуска продукции;

•   установление оптимальной цены на продукцию;

•  оптимизация ассортимента выпускаемой продукции;

•   целесообразность обновления действующей технологии и ста­ночного парка;

•  оценка качества работы управленческого персонала.

Таким образом, современное калькулирование лежит в основе оценки выполнения принятого предприятием или центром ответ­ственности плана. Оно необходимо для анализа причин отклоне­ний от плановых заданий по себестоимости. Данные фактических калькуляций используются для последующего планирования себе­стоимости, обоснования экономической эффективности внедрения новой техники, выбора современных технологических процессов, проведения мероприятий по повышению качества продукции, про­верки проектов строительства и реконструкции предприятий. По результатам калькулирования можно принять решение о проведе­нии ремонта самостоятельно или с использованием услуг сторонних организаций.

Калькулирование является основой трансфертного ценообра­зования. Трансфертная (внутренняя) цена применяется при ком­мерческих операциях между подразделениями одного и того же предприятия. Наибольшую актуальность вопросы формирования трансфертных цен имеют при наличии права у подразделения пред­приятия самостоятельно выходить на внешних покупателей. В этом случае от правильного формирования трансфертной цены будет за­висеть общее финансовое положение организации. Если же продук­ция подразделения полностью потребляется внутри предприятия, то трансфертная цена является лишь учетной категорией, необходимой для обеспечения хозяйственных связей между внутренними подраз­делениями предприятия, но при этом она не влияет на конечные результаты организации.

Следовательно, производственный учет и калькулирование явля­ются основными элементами системы управления не только себе­стоимостью продукции, но и производством в целом.

 

4.2. Попроцессный метод и попередельный метод

 

Для отдельных отраслей промышленности, а также для ряда от­раслей сферы материального производства с учетом их особенностей Разработаны и утверждены специальные отраслевые рекомендации по планированию и учету себестоимости. Так, для предприятий торговли Комитетом РФ по торговле по согласованию с Министерством финансов РФ 20 апреля 1995 года утверждены Методические  рекомендации по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на  предприятиях торговли и общественного питания № 1-550/32-2.  В издательской деятельности руководствуются Инструкцией по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на предприятиях издательской деятельности, утвержденной приказом Министерства печати и информации РФ от 28.12.1993 № 259. Перечень примеров можно продолжить.

В зависимости от организации и технологии производства, вида  продукции, ее сложности, типа и характера учет затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции могут осуществляться с использованием различных методов калькулирования себестоимости продукции.

Под методом учета затрат на производство и калькулирования  себестоимости продукции понимают совокупность приемов документирования и отражения производственных затрат, обеспечивающих определение фактической себестоимости продукции, а также  отнесения издержек на единицу продукции. Иными словами, это  совокупность способов аналитического учета затрат на производство по калькуляционным объектам и приемов исчисления калькуляционных единиц. Существуют различные методы учета затрат  на производство и калькулирования себестоимости продукции. Их применение определяется особенностями производственного процесса, характером производимой продукции (оказываемых услуг),  ее составом, способом обработки. [9, с. 183]

Общепринятой классификации методов учета затрат и калькулирования пока не существует. Тем не менее их можно сгруппировать I по трем признакам.

В зависимости от степени распределения затрат:

1) модель полного распределения затрат;

2) модель частичного распределения затрат (директ-костинг);

3) модель полного директ-костинга.

В зависимости от объекта калькулирования:

1) котловой;

2) по изделиям (поиздельный, пообъектный метод);

3) позаказный;

4) пооперационный (относится к смешанным системам калькулирования, занимающим промежуточное положение между позаказным и попроцессным методами);

5) попроцессный;

6) попередельный (в зарубежной практике попередельный метод носит название попроцессного метода калькулирования).

В зависимости от способа расчета:

1) прямого счета (калькуляция удельных издержек);

2) нормативный (эквивалентный);

3) расчетно-аналитический;

4) параметрический;

5) исключения затрат;

6) коэффициентный;

7) комбинированный.

Более наглядно классификацию существующих методов учета затрат и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) можно представить в виде схемы (рис. 22).

 

 

Таким образом, условием рациональной организации учета из­держек и калькулирования себестоимости продукции является со­впадение объекта учета производственных затрат и объекта кальку­лирования. Это обстоятельство позволяет при изготовлении одного изделия относить на его себестоимость все производственные за

траты прямым путем, а при изготовлении нескольких изделии — только ту часть затрат, которая непосредственно связана с выпуском определенных изделий, остальные же распределять тем или иным условным способом.

На практике обеспечить такое совпадение достаточно сложно, особенно в условиях многономенклатурного и нерегулярно повто­ряющегося производства продукции. Тем не менее планово-учетная практика выработала приемы сведения к минимуму разнообразия объектов учета затрат, в качестве которых рассматриваются: произ­водственный заказ или отдельное изделие, производственный про­цесс (стадия, передел), нормативы по видам затрат. В этом случае применяются традиционные методы калькулирования себестоимо­сти: позаказный, попроцессный, попередельный, нормативный.

Попроцессный метод калькулирования заключается в отражении всех видов прямых и косвенных (накладных) затрат, связанных с выпуском и реализацией продукции, в разрезе отдельных процессов (стадий, фаз, переделов). Данный метод применяется в добываю­щих отраслях промышленности (угольной, горнорудной, газовой, нефтяной, лесозаготовительной и др.) и в энергетике. Кроме того, он может использоваться в перерабатывающих отраслях с простейшим технологическим циклом производства (например, в цементной про­мышленности, на предприятиях по производству асфальта).

Все перечисленное характеризуется массовым типом производ­ства, непродолжительным и уменьшению объемов добычи угля. Следствием же необоснованно завышенной протяженности будут излишние затраты на поддержа­ние производственным циклом, ограничен­ной номенклатурой выпускаемой продукции (оказываемых услуг), единой единицей измерения и калькулирования, полным отсутстви­ем либо незначительными размерами незавершенного производства. В итоге выпускаемая продукция является одновременно и объектом учета затрат, и объектом калькулирования.

Несмотря на общие черты массового производства, каждая из до­бывающих отраслей промышленности имеет свои особенности, от которых зависят не только организация и технология производства, но и возможности учета и контроля затрат.

Так, особенностями процессов добычи угля является подземный характер ведения работ, постоянное перемещение рабочих мест, что усложняет контроль за издержками производства. Для обе­спечения необходимого объема добычи угля каждая шахта должна иметь оптимальную протяженность выработок. Ее малый размер может привести к отсутствию заделов для работы, к застоям шахты их в рабочем состоянии до начала угледобычи.

Разработка горных выработок требует дополнительных затрат, которые также необходимо учесть и отнести на себестоимость до­бытого угля.

Отдельной статьей затрат в угледобыче является организация ра­боты участков вентиляции, обеспечивающих подачу свежего воздуха в выработки и вывод из них отработанного воздуха. Кроме того, не­обходимы затраты на организацию работы транспорта, погрузочно-разгрузочных работ, на осушение и поддержание выработок в не­обходимом состоянии.

Следствием всех этих особенностей является то, что в структуре себестоимости угля преобладает заработная плата основных произ­водственных рабочих с соответствующими начислениями на нее, то есть эта отрасль промышленности считается наиболее трудоемкой.

Если запасов готовой продукции у предприятия нет (энергети­ческие, транспортные организации), используется метод простого одноступенчатого калькулирования. Себестоимость единицы про­дукции определяется делением суммарных издержек за отчетный период на количество произведенной за этот период продукции и рассчитывается по формуле 1:

                                    (1)

где   С — себестоимость единицы продукции, руб.;

3 — совокупные затраты за отчетный период, руб.;

X — количество произведенной за отчетный период продукции в натуральном выражении (штуки, тонны, метры и т. д.).

Метод простого одноступенчатого калькулирования может при­меняться не только в отраслях материального производства, но и в непроизводственной сфере, при оказании услуг. Например, отделе­ния Сбербанка, используя данный метод, рассчитывают себестои­мость одной банковской услуги. Для этого общая сумма расходов, включаемых в себестоимость оказываемых банками услуг, делится на их количество.

В реальности производств, отвечающих всем трем приведенным требованиям, немного. Так, в угольной промышленности, произво­дящей один вид продукции и не имеющей запасов полуфабрика­тов собственного производства, существует некоторое количество продукции, произведенной, но не реализованной покупателю и хранящейся на складе предприятия. Разница между количеством и: готовленной и количеством реализованной продукции существу« на предприятиях, производящих продукцию, способную долго храниться.

В результате из трех названных условий соблюдаются два первых. На таких предприятиях применяется метод простого двухступенча­того калькулирования. Расчет себестоимости единицы продукции ведется в три этапа:

1) рассчитывается производственная себестоимость всей произве­денной продукции, затем делением всех производственных затрат на количество изготовленных изделий определяется производственная себестоимость единицы продукции;

2)  сумма управленческих и коммерческих расходов делится на количество проданной за отчетный период продукции;

3)  суммируются показатели, рассчитанные на первых двух эта­пах. Себестоимость продукции методом простого двухступенчатого калькулирования рассчитывается по следующей формуле 2:

 

                                                           (2)

где   С — полная себестоимость единицы продукции, руб.;

31 — совокупные производственные затраты отчетного периода, руб.;

32 — управленческие и коммерческие расходы отчетного пери­ода, руб.;

X1 — количество единиц продукции, произведенной в данном отчетном периоде;

Х2 — количество единиц продукции, реализованной в отчетном периоде.

Из описания последовательности расчетов себестоимости по ме­тоду простого двухступенчатого калькулирования видно, что его практическое использование предполагает наличие на предпри­ятии простейшей системы учета затрат по местам их возникнове­ния. Это позволяет выделить издержки производственной сферы административно-сбытовые издержки.

Метод простого двухступенчатого калькулирования позволяет:

•   оценить запасы и готовую продукцию по производственной себестоимости;

•   отнести расходы по управлению и сбыту в полном объеме н количество проданной продукции.

Если производственный процесс состоит из нескольких стадий (переделов), на выходе из которых находится промежуточный склад полуфабрикатов, и от передела к переделу запасы полуфабрикатов меняются, то пользуются методом простого многоступенчатого каль­кулирования. В условиях такой организации производства нельзя воспользоваться вышеприведенной формулой расчета себестоимо­сти продукции, так как количество полуфабрикатов каждого пере­дела не совпадает с количеством готовых продуктов. В этом случае необходимо организовать учет издержек и количества изготовлен­ных полуфабрикатов по каждому переделу. Расчет себестоимости единицы продукции ведется по следующей формуле 3:

                            (3)

где   С — полная себестоимость единицы продукции, руб.;

3np1, 3пр2, …, 3пРп — совокупные производственные издержки каж­дого предела, руб.;

Зупр - управленческие и коммерческие расходы отчетного пе­риода, руб.;

X1, Х2, ..., Хп — количество полуфабрикатов, изготовленных в отчетном периоде каждым переделом, шт.;

Хупр — количество проданных единиц продукции в отчетном периоде, шт.

Для повышения аналитичности расчетов затраты сырья и мате­риалов в расчете на единицу продукции целесообразно учитывать отдельно, а в рамках пределов — лишь добавленные затраты (за­работную плату плюс общепроизводственные расходы) каждого из них. Такая разновидность простого калькулирования называется калькулированием издержек по стадиям обработки. [13, с. 127]

Вышеприведенная формула в этом случае примет следующий вид (формула 4):

 

                              (4)

 

где   С — полная себестоимость;

Зм — затраты сырья и материалов в расчете на единицу продук­ции, руб.;

Здоб1,- Здоб2, ..., Здо63   — добавленные затраты каждого передела, Руб.;

3yпр — управленческо-коммерческие расходы отчетного периода, руб.;

X1, Х2, ..., Хп — количество полуфабрикатов, реализованных м отчетном периоде каждым переделом, шт.;

Хупр — количество проданных единиц продукции в отчетном! периоде, шт.

При организации попроцессного метода на предприятии приме­няется традиционный калькуляционный вариант учета. В течение отчетного периода по дебету счетов учета затрат на производство (счета 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательное производ­ство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйствен­ные расходы» и др.) с кредита счетов учета ресурсов собираются затраты отчетного периода. Их подразделяют на прямые, относимые в дебет счетов 20 «Основное производство» и 23 «Вспомогательное производство, непосредственно связанные с производством данно­го конкретного вида продукции, оказанием услуги или выполнением работы, и косвенные (накладные), относимые в дебет избирательно-распределительных счетов 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы», не связанные непосредственно с конкретным продуктом (работой, услугой), а обусловленные процес­сом организации, обслуживания производства и управления им.

Расходы, собранные на счетах 25 «Общепроизводственные расхо­ды» и 26 «Общехозяйственные расходы», подлежат списанию в кон­це периода в дебет счетов 20 «Основное производство» и 23 «Вспо­могательное производство» по принадлежности с одновременным их распределением между объектами калькулирования пропорцио­нально выбранной базе. Счета 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы» закрываются. По окончании отчетного периода (месяца) выявившаяся на счетах 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательное производство» фактическая производственная себестоимость продукции переносится в дебет счета 43 «Готовая продукция» или счета 90 «Продажи».

Часто попроцессный метод рассматривается как упрощенная раз­новидность попередельного калькулирования. Иногда термин «попроцессное калькулирование» используют как синоним попередель­ного метода учета. Действительно, между ними отмечается весьма условная грань.

Преимуществами использования попроцессной системы кальку­лирования себестоимости являются ее простота, возможность эф­фективного управления незавершенным производством и запасами готовой продукции, группировка затрат на производство и реализацию продукции в разрезе центров затрат или центров ответственности.

            В то же время основным недостатком этой системы калькулирования является чрезмерное усреднение себестоимости продукции, не учитывающее различий в потерях материальных ресурсов и вре­мени работников на сдельных этапах производственной деятельно­сти различий в затратах по хранению запасов.

Попередельное калькулирование используется в отраслях про­мышленности с серийным и поточным производством, когда изде­лия проходят в определенной последовательности через все этапы производства, называемые переделами. Как правило, это производ­ства, где применяются физико-химические и химические методы переработки сырья и процесс получения продуктов состоит из не­скольких последовательных технологических стадий. В этих случаях объектом калькулирования становится продукт каждого закончен­ного передела, включая и такие переделы, в которых одновременно получают несколько продуктов.

Сущность попередельного метода состоит в том, что прямые за­траты отражают в текущем учете не по видам продукции, а по пере­делам (стадиям) производства, даже если в одном переделе можно получить продукцию разных видов.

Следовательно, объектом учета затрат обычно является передел.

Передел — это часть технологического процесса (совокупность технологических операций), заканчивающаяся получением готового полуфабриката, который может быть отправлен в следующий передел или реализован на сторону. В результате последовательного прохож­дения расходного материала через все переделы получают готовую продукцию, то есть на выходе из последнего передела имеем не полу­фабрикат, а законченное изделие. Например, в черной металлургии переделы — это выплавка чугуна (доменный цех), выплавка стали (сталеплавильный цех), производство проката (прокатный цех).

Особенностями попередельного метода учета являются;

•   организация аналитического учета к синтетическому счету 20 «Основное производство» для каждого передела;

•   обобщение затрат по переделам безотносительно к отдельным заказам, то есть калькулирование себестоимости продукции каждого "предела в целом;

•   списание затрат за календарный период, а не за время изготов­ления заказа.

Попередельное калькулирование применяется в отраслях промышленности с комплексным использованием сырья, где производственный процесс характеризуется наличием отдельных стадий технологического цикла с самостоятельной технологией и организацией производства, например в химической, нефтеперерабатывающей цементной, металлургической, целлюлозно-бумажной, хлопчатобу­мажной и других отраслях. Поскольку перечисленные производства весьма материалоемки, производственный учет организуется таким образом, чтобы обеспечить контроль за использованием материалов в производстве. Наиболее часто применяются балансы исходного сырья, расчет выхода продукта или полуфабриката, брака, отходов.

К этому методу учета затрат прибегают предприятия, изготавливающие различные изделия, если весь технологический процесс может быть разбит на постоянно повторяющиеся операции.

В условиях массового характера производства, когда номенкла­тура выпускаемой продукции невелика, также применяется попередельный метод учета. Особенностями производства массового типа являются:

•   постоянство выпуска небольшой  номенклатуры  изделий в больших количествах;

•   специализация рабочих мест на выполнении, как правило, одной постоянно закрепленной операции;

•   значительное повышение удельного веса механизированных и ароматизированных процессов и резкое снижение ручного труда.

Одной из разновидностей организации массового производства является поточное производство, при котором обеспечивается стро­го согласованное исполнение всех операций технологического про­цесса во времени и перемещение предметов труда по рабочим местам в соответствии с установленным ритмом выпуска продукции.

Примерами поточных производственных линии являются авто­мобильные конвейеры, конвейеры на часовых, телевизионных за­водах и т.п.

В условиях массового производства однородной продукции, каш отмечалось выше, возможно практическое использование методов простой калькуляции.

В случае серийного производства, то есть производства продукции сериями, партиями, как правило, существенны остатки незавер­шенного производства на конец отчетного периода. И тогда перед бухгалтером-аналитиком стоит задача разделения затрат, накопленных в течение отчетного периода по дебету счета 20 «Основное производство», между готовой продукцией и остатками незавершенного производства на конец отчетного периода. В этом случае составля­йся калькуляция с пересчетом изготовленных полуфабрикатов в условно готовые изделия с применением усреднения как метода списания затрат на готовую продукцию. При этом все затраты, на­копленные на счете 20 «Основное производство», делятся на услов­ные единицы готовой продукции, произведенной в данном отчетном периоде. Методика такого расчета изложена в специальной эконо­мической литературе.

Согласно этой методике условная единица представляет собой набор затрат, необходимых для производства одной законченной физической единицы продукции. Она включает затраты основных материалов, заработную плату, общепроизводственные расходы.

Применение метода условных единиц предполагает, что для про­изводства одной единицы законченной продукции требуется одна условная единица основных материалов и одна условная единица добавленных затрат.

Использование данного метода также позволяет пересчитать не полностью законченные обработкой изделия в условно готовые из­делия. Эта величина состоит из двух слагаемых: общего количества изделий, запущенных в производство и завершенных обработкой в течение отчетного периода, и слагаемого, отражающего те затраты, которые были произведены над незавершенным производством в течение отчетного периода. При этом исходят двух допущений:

1)  предполагается, что материальные затраты осуществляются в начале производственного процесса, то есть в первом переделе;

2)  заработная плата каждого передела обычно объединяется с общепроизводственными расходами по переделу в статью «добав­ленные затраты». (Это затраты на обработку каждого передела.) Предполагается также, что добавленные затраты распределяются равномерно в течение всего производственного цикла.

Калькулирование затрат может осуществляться:

1) методом ФИФО, в соответствии с которым обработка единиц продукции сходит по мере того, как новые изделия поступают в об­работку, то есть прежде чем запущенные в производство предметы труда не будут обработаны, а материалы не поступят в первый пере­дел;

2) методом усреднения, который предполагает, что запасы единиц секции имелись на начало периода поступления и были использованны в пределах отчетного периода. [9, с. 206]

В экономической литературе  предпочтение  отдается ФИФО как более точному.

Техника калькулирования себестоимости единицы продукций при попредельном методе состоит в заполнении трех аналитических таблиц. В первой таблице объем производства рассчитывается  условных единицах; вторая позволяет оценить себестоимость одной условной единицы продукции. В третьей, заключительной таблиц] определяется себестоимость готовой продукции и незавершенного производства.

Необходимой предпосылкой калькулирования является органи­зация сводного учета производственных затрат. Понятие «сводный учет» в российских условиях применимо лишь к промышленности.

В зарубежной практике оно не используется, так как никакой! специальной системы сводного учета, выходящего за рамки тради­ционного синтетического и аналитического учета затрат на произ­водство, нет.

В промышленности применяется два варианта сводного учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продук­ции — бесполуфабрикатный и полуфабрикатами. Применение пер­вого или второго варианта сводного учета затрат на производство зависит от необходимости определения себестоимости некоторых полуфабрикатов, которые являются незаконченной продукцией основного производства. Это может быть вызвано реализацией ча­сти полуфабрикатов на сторону. Тогда бухгалтерии необходимо про­извести свод затрат на производство полуфабриката и определить его себестоимость.

Учет затрат на производство при бесполуфабрикатном варианта ведется без бухгалтерских записей при передаче полуфабрикатов собственного производства из одного структурного подразделения в другое (из цеха в цех). Контроль за движением полуфабрикатов внутри и между цехами осуществляется бухгалтерией оперативно, в натуральном выражении, без записей на бухгалтерских счетах. Затраты на изготовление полуфабрикатов, сталей и узлов учитываются по цехам в разрезе статей расходов. Добавленные затраты отражаются по каждому цеху (переделу) в отдельности, а стоимости сходного сырья включается в себестоимость продукции только пер­вого передела. При этом варианте сводного учета затрат на произ­водство себестоимость единицы готовой продукции формируется путем суммирования затрат цехов (переделов) с учетом доли их участия в процессе изготовления.

При полуфабрикатом варианте учет осуществляется с перечислением себестоимости полуфабрикатов собственного производства  и передаче их из цеха в цех в системе счетов бухгалтерского учета. При этом варианте сводного учета затрат на производство себестоимость определяется по выпуску продукции каждого цеха (передела,

подразделения). При этом калькулируется себестоимость не только продукта по предприятию в целом, но и продукции отдельных цехов (полуфабрикатов, деталей, узлов), передаваемой другим цехам для обработки или сборки.

Этот вариант используется на предприятиях, реализующих по­луфабрикаты собственного производства на сторону. Например, кондитерские фабрики рассчитывают себестоимость какао-масла — полуфабриката собственного производства — в тех случаях, когда он реализуется парфюмерно-косметическим фабрикам. В суконно-прядильном производстве на некоторых предприятиях определяют себестоимость ленты-топса, в трикотажной промышленности  - се­бестоимость сурового полотна. На предприятиях, производящих шерстяные ткани, пряжа может реализовываться непосредственно населению, и в этом случае также применяется полуфабрикатный метод учета.

Подобный вариант учета предполагает использование бухгалтер­ского счета 21 «Полуфабрикаты собственного производства». Каль­куляция должна содержать комплексную статью такого же назва­ния, которая в последующем расшифровывается и детализируется. Это повышает трудоемкость полуфабрикатного метода.

Затраты на изготовление полуфабрикатов собственного произ­водства учитываются в каждом цехе комплексной статьей «Полу­фабрикаты собственного производства». Передача полуфабрикатов собственного производства из одного цеха (передела) в другой может отражаться на синтетических счетах по фактической себестоимости, а в текущем учете — по нормативной (плановой) себестоимости с последующим доведением ее до фактической себестоимости. По де­бету счета 21 «Полуфабрикаты собственного производства» в кор­респонденции со счетом 20 «Основное производство» отражаются расходы, связанные с изготовлением полуфабрикатов. По кредиту счета 21 «Полуфабрикаты собственного производства» отражается стоимость полуфабрикатов, переданных на дальнейшую переработку (в корреспонденции со счетом 20 «Основное производство») или реализованных другим предприятиям (в корреспонденции со счетом 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж»).

Таким образом, к достоинствам бесполуфабрикатного метода можно отнести точность и достоверность информационной базы. Однако у данного метода есть и недостатки. Во-первых, необходимость периодического проведения инвентаризации незавершенного производства одновременно по всем переделам. Во-вторых, бесполуфабрикатный метод не позволяет определить себестоимость полуфабрикатов при передаче их из одного передела в другой: это необходимо в случае, когда полуфабрикат собственного производства реализуется на сторону.

Преимуществом полуфабрикатного метода учета является наличие бухгалтерской информации о себестоимости полуфабрикатов на выходе из каждого передела (она необходима для формирования цены при реализации полуфабриката на сторону). Кроме того, этот метод позволяет учитывать остатки незавершенного производства в  местах его нахождения, контролировать движение полуфабрикатов собственного производства.

Однако повторение одних и тех же затрат в составе себестоимости является одним из главных недостатков данного метода. Подобная цикличность носит название внутризаводского оборота, который подлежит исключению при суммировании затрат по всему предприятию в целом.

 

4.3. Позаказный метод

 

Позаказный метод учета себестоимости используется при изготовлении уникального либо выполняемого по специальному заказу изделия.

В промышленности он применяется, как правило, на предприятиях с единичным типом организации производства. Такие пред­приятия организуются для изготовления изделий ограниченного потребления. Наиболее типичны заводы тяжелого машиностроения,  создающие блюминги, прокатные станы, экскаваторы больших мощностей, а также военно-промышленного комплекса, где преобладают механические процессы обработки и производится неповторяющаяся или редко повторяющаяся продукция.

Важнейшие отличительные особенности единичного типа производства показаны на рисунке 23.

 

           

Позаказный метод учета себестоимости применяется в производствах, выпускающих опытные образцы продукции, а также во вспомогательных производствах — при изготовлении специальных инструментов, проведении ремонтных работ.

Сферой применения позаказного метода учета являются также мелкосерийные промышленные предприятия. Серия — это некото­рое количество одинаковых по конструкции изделий, запускаемых в производство временно или последовательно. Мелкосерийные про­изводства организуются для выпуска продукции, использующейся потребителем в незначительных количествах. Поэтому мелкосе­рийные предприятия загружают относительно большой и довольно разнообразной номенклатурой изделий. В качестве примера можно привести авиастроение, а также полиграфические предприятия, вы­пускающие продукцию сериями, количество которой определяется заказанным тиражом.

Позаказный метод применяется и на предприятиях с физико-химическими процессами при выпуске отдельных видов продукции в ограниченном количестве (например, на предприятиях химической промышленности при выполнении заказов на химические реактивы, предприятиях сборного железобетона при выполнении отдельных заказов на оригинальные изделия из железобетона).

Область применения позаказного метода учета не ограничивается промышленным производством. Он успешно используется в строительстве (проект нуждается в привязке к конкретной местности), научно-исследовательских институтах, учреждениях здравоохране­ния (калькулируется себестоимость операции каждого больного в зависимости от сложности поставленного диагноза).

Сущность данного метода заключается в следующем: все прямые  затраты (затраты основных материалов и заработная плата основ­ных производственных рабочих с начислениями на нее) учитыва­ются в разрезе установленных статей калькуляции по отдельным производственным заказам. Остальные затраты учитываются по местам их возникновения и включаются в себестоимость отдель­ных заказов в соответствии с установленной базой (ставкой) рас­пределения.

Объектом учета затрат и объектом калькулирования при этом методе является отдельный производственный заказ. При этом под заказом понимается заявка клиента на определенное количество специально созданных или изготовленных для него изделий. Вид заказа определяется договором с заказчиком. В нем же оговарива­ются стоимость, оплачиваемая заказчиком, порядок расчетов, пере­дачи продукции (работ, услуг), срок выполнения заказа, до момента выполнения заказа все относящиеся к нему затраты считаются не­завершенным производством. При этом методе затраты на произ­водственные материалы, оплату труда производственных рабочих и общезаводские накладные расходы относят на каждый индиви­дуальный заказ или же на произведенную партию продукции. Если заказ представлен единичным изделием, то его себестоимость рассчитывается путем суммирования всех затрат. Если заказом пред­усмотрено производство нескольких изделий или их партии, то путем суммирования затрат получают себестоимость изготовления всей партии. Для определения себестоимости одного изделия общие производственные затраты делят на количество единиц продукции в партии.

Учет расходов по отдельным заказам начинается с открытия заказа. «Открыть заказ» — значит заполнить соответствующий бланк заказа (или наряд на выполнение заказа). Этот документ находится в бухгалтерии.

В зависимости от потребностей предприятия вид этого бланка может варьироваться, однако в любом случае он, как правило, со­держит следующую новую информацию:

•  тип заказа (для собственных нужд или привлекаемый со сторо­ны; разовый или сводный). Издержки по разовым заказам учитыва­ются и отражаются в рамках одного отчетного периода. Долгосрочные или сводные заказы состоят из периодически возобновляемых или ряда мелких заказов. Учет издержек по таким заказам связан с рас­пределением издержек между несколькими отчетными периодами;

•   номер заказа (индивидуальный код). Он отличает данный заказ от всех других находящихся в производстве в отчетный период;

•  характеристика заказа (краткое описание работ по выполнению заказа);

•   исполнитель (участок, выполняющий работы);

•  срок исполнения заказа;

•  месяц, в котором учитываются (распределяются) издержки по заказу.

После этого в бухгалтерию начинают поступать первичные доку­менты на расход материалов, заработную плату, о потерях от брака, износе специальных приспособлений и инструментов, связанных с изготовлением данного заказа, то есть о прямых издержках. В каж­дом документе проставляется номер заказа.

Бухгалтерия для учета затрат по заказам для каждого заказа открывает карточку (ведомость). По мере прохождения заказа в карточке заказа скапливается информация о затратах по прямым материалам, прямым трудозатратам и общезаводским расходам, свя­занным с его изготовлением. Таким образом, карточка заказа явля­ется основным учетным регистром в условиях позаказного метода калькулирования.

Рассмотрим теперь порядок учетных записей в условиях позаказ­ного метода калькулирования. В развитие счета 20 «Основное про­изводство» организуется аналитический учет по каждому заказу, то есть количество аналитических счетов к счету 20 «Основное произ­водство» должно соответствовать количеству заказов, размещенных в данный момент на предприятии. Как отмечалось выше, регистром для организации аналитического учета являются карточки заказов.

Прямые затраты материалов в соответствии с полученными пер­вичными документами списываются на соответствующие заказы и показываются по дебету счета 20 «Основное производство». Пря­мая заработная плата также прямо относится на соответствующие заказы.

Возникает проблема с распределением косвенных расходов ^амортизация, затраты на освещение, отопление и т. п.) между отдельными производственными заказами, выполненными в отчетном периоде, ведь планировать цену заказа и согласовать ее с заказчиком необходимо в течение отчетного периода, когда еще неизвестна общая цена.

Расчет бюджетной ставки распределения косвенных расходов вы­полняется бухгалтерией накануне наступающего отчетного периода в три этапа:

1. Оцениваются косвенные расходы предстоящего периода, в зна­чительной степени точность этого прогноза зависит от опыта, знаний и ситуации бухгалтера-аналитика, так как, давая подобные прогнозы,  необходимо учесть многие факторы — как объективные (не зависящие от стельности предприятия), так и субъективные (зависящие от  него). Например, существенным слагаемым общепроизводственных расходов оказывается оплата коммунальных услуг и электроэнер­гии, а ее размер в свою очередь зависит от установленных тарифов. Следовательно, повышение существующих тарифов по оплате ком­мунальных услуг и электроэнергии является для предприятия объ­ективным фактором. Бухгалтеру-аналитику, конечно, трудно пред­сказать влияние этого фактора в предстоящем периоде.

Вместе с тем именно от предприятия будет зависеть, насколько производительно используется электроэнергия, допускается ли ее  непроизводительное потребление и если допускается, то в какой мере. Такого рода субъективные факторы также должны быть учте­ны бухгалтером-аналитиком в его прогнозе косвенных расходов предстоящего периода.

2.  Выбирается база для распределения косвенных расходов меж­ду отдельными производственными заказами, и прогнозируется ее величина. При этом под базой понимается какой-либо технико-экономический показатель, который, с точки зрения руководства предприятия, наиболее точно увязывает общепроизводственные косвенные расходы с объемом готовой продукции.

База для распределения косвенных расходов выбирается пред­приятием самостоятельно, исходя из специфических особенностей его деятельности, характера выполняемых заказов, их размера, ко­личества и т. д., записывается в учетной политике предприятия и является таковой в течение всего финансового года.

Так, в промышленном производстве общепринятыми показателя­ми для распределения косвенных расходов являются отработанные станко-часы, машино-дни, сумма начисленной заработной платы производственных рабочих. Однако могут применяться и другие измерители, например при индивидуальном производстве ковров — квадратные метры, при оказании транспортных услуг — километры пробега автомобиля, аудиторских услуг — количество часов, отра­ботанных сотрудниками аудиторской фирмы.

Выбрав в качестве базы распределения косвенных расходов какой-либо показатель, бухгалтер-аналитик прогнозирует его размер на предстоящий период. Здесь он сталкивается с теми же проблемами, о которых речь шла выше. Необходимо оценить возможный спрос на продукцию предприятия в предстоящем периоде с учетом сезонных колебаний, покупательной способности населения (или предприя­тий), общей ситуации на рынке с учетом деятельности конкурентов. Правильно оценить влияние всех этих факторов на ожидаемую ве­личину заказов, а следовательно, и на размер выбранного базового показателя сможет лишь опытный бухгалтер-аналитик.

3. Рассчитывается бюджетная ставка путем деления суммы про­гнозируемых косвенных расходов на ожидаемую величину базового показателя.

Таким образом, использование позаказного метода калькулирова­ния себестоимости продукции (работ, услуг) требует тщательного и своевременного документирования большого объема расчетов, свя­занных с распределением косвенных (накладных) видов затрат.

Метод позаказного калькулирования себестоимости имеет свои достоинства и недостатки, представленные в таблице 28.

 

 

Следовательно, принципиальные преимущества позаказного ме­тода заключаются в следующем.

Во-первых, позаказная система учета затрат и калькулирования себестоимости продукции может быть использована для оценки    эффективности исполнения заказов. Себестоимость продукции по аналогичным заказам можно сравнивать через определенные промежутки времени для того, чтобы определить, остаются ли издержки в ожидаемых пределах. Если наблюдается рост издержек, то детализированная информация в соответствующих учетных регистрах позволит выявить причины такого роста. Иными словами, позаказная система способствует сопоставлению затрат по отдельным заказам,   I создает сложность в выявлении наиболее рентабельных заказов как в целом, так и по отдельным операциям в аналогичных заказах.

Во-вторых, применение позаказной системы обеспечивает заработная плата счетных работников и т. п. Однако стоимость получения точных данных по заказам может не компенсироваться   получаемой прибылью, иными словами, не соблюдается принцип экономической целесообразности.

Кроме того, сопоставление различных заказов может оказаться  бесполезным, если оно осуществляется в промежуток времени между выполнением отдельных заказов и применительно к различному  количеству продукции, производимой по разным заказам. Использование нормативных затрат может частично уменьшить этот недостаток, однако в то же время увеличить стоимость ведения учета. 

И наконец, контроль затрат по подразделениям или операциям требует дополнительного анализа первичных данных.

Таким образом, данная система управленческого учета затрат не позволяет решать многие стратегические задачи: определять безубыточный объем выпускаемых машин, изучать зависимость величины трат от выпуска готовой продукции. Для устранения выявленных     недостатков, необходимо внедрять более прогрессивные зарубежные системы управления затратами, адаптированные к российским условиям.

 

 

 

 

 

4.4. Калькулирование полной и производственной себестоимости

 

Другим аспектом применения методов и форм калькулирования себестоимости производимой продукции является полнота включе­ния всех издержек отчетного периода в калькуляцию.

Традиционным для отечественного учета является калькулирова­ние полной себестоимости, включающей все затраты предприятия, связанные с ее производством и реализацией продукции. Полная себестоимость продукции отражает все виды затрат организации, связанных с ее производством и реализацией.

Как отмечалось ранее, эти затраты условно делятся на две боль­шие группы — прямые и косвенные. К прямым затратам относят:

1) прямые материальные затраты;

2) прямые затраты на оплату труда.

Называются они прямыми потому, что могут быть прямо отнесе­ны на носитель затрат. Для отнесения косвенных расходов на про­дукт требуются специальные приемы.

 

Учет прямых затрат в составе себестоимости продукции (работ, услуг)

 

Затраты основных материалов являются первым элементом пря­мых издержек (вспомогательные материалы учитываются в составе косвенных расходов).

Фактическая себестоимость материалов определяется исходя из затрат на приобретение, включая оплату процентов за пользование кредитом, предоставленным поставщиком ресурсов, комиссион­ные вознаграждения, выплаченные снабженческим организациям, стоимость услуг товарных бирж, таможенные пошлины, расходы на транспортировку и доставку, осуществляемые силами сторонних организации материалов, списываемых на носитель затрат, разрешено произво­дить следующими методами:

•   по средней себестоимости;

•   по себестоимости первых по времени закупок (ФИФО);

•   по себестоимости последних по времени закупок (ЛИФО). Метод оценки запасов по средней себестоимости применяется в соответствии с порядком, приведенным в Основных положениях по учету материалов на предприятиях и стройках, утвержденных Мин­фином СССР от 30.04.1974 № 103.

При использовании метода средней себестоимости предполага­ется, что себестоимость запасов равна средней стоимости запасов, имевшихся на начало отчетного периода, и всех запасов, закуплен­ных в этом периоде.

Более точные результаты можно получить тогда, когда средняя стоимость материалов будет пересчитываться после каждого ново­го поступления и по новой перманентной средней себестоимости будет оцениваться расход на конкретную дату после следующего поступления.

Сравнение двух вариантов позволяет заключить, что второй рас­чет, являясь более трудоемким, позволяет точнее оценить стоимость расхода и конечных запасов материалов. Его практическое при­менение, безусловно, предполагает использование компьютерной техники.

Согласно методу ФИФО себестоимость запасов, приобретаемых первыми, относится на запасы, списываемые в расход первыми.

Метод ЛИФО основан на том, что себестоимость запасов, приобре­тенных последними, устанавливается для запасов, которые списыва­ются в расход первыми, следовательно, себестоимость запасов, остаю­щихся в наличии, определяется по себестоимости первых закупок.

В условиях инфляции с точки зрения налогообложения метод ЛИФО оказывается наиболее предпочтительным. Выбрав его для оценки материальных запасов, предприятие экономит на налогах на прибыль и на имущество, однако запасы при этом отражаются в не­реальной, заниженной оценке.

Применение метода ФИФО, напротив, дает предприятию мак­симально возможную величину чистого дохода, что делает его фи­нансовую отчетность более привлекательной для внешних пользо­вателей. Наиболее близкие к реальной действительности результаты будут получены при расчетах с перманентной средней себестоимо­сти запасов.

 

Выбранный метод для оценки израсходованных в производстве материалов предприятие описывает в своей учетной политике.

Распределение стоимости израсходованных материальных ресурсов на счета учета их использования производится исходя из средней стоимости единицы каждого их вида, определенной в рамках выбранного метода оценки, и количества материалов, списанных в

расход.

Необходимость выявления фактического расхода материалов по отдельным деталям и операциям ставит перед бухгалтером задачи как по улучшению документооборота по движению материалов, так и по организации самого учета расходования материалов в произ­водстве. Сложность поставленной задачи заключается в том, что только при помощи четко отлаженного производственного учета можно оперативно выявить перерасход или экономию материалов. Общий фактический расход материала за отчетный период (пер­вый элемент прямых расходов) определяется по формуле:

РФ = Онп + П - В - Окп,                                  (5)

где   Рф — фактический расход материала за отчетный период, руб.;

Онп — остаток материала на начало отчетного периода, руб.;

П — документально подтвержденное поступление материала в течение отчетного периода, руб.;

В — внутреннее перемещение материала в течение отчетного периода (возврат материала на склад, передача в другие цеха и т. п.), руб.;

Окп — остаток материала на конец отчетного периода, опреде­ляемый по данным инвентаризации, руб.

Фактический расход на каждое изделие определяют путем его распределения пропорционально нормативному расходу.

Результатом документального оформления движения и расходо­вания основных материалов и выполненных расчетов становится запись по дебету учета 20 «Основное производство» в корреспон­денции с кредитом счета 10 «Материалы».

Вторым элементом прямых расходов является заработная плата основных производственных рабочих с соответствующими начис­лениями на нее.

После умножения сдельной расценки на фактически достигну­тую выработку получают размер начисленной заработной платы рабочего-сдельщика.

Подобным образом выполненные и оформленные расчеты отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 20 «Основное производ­ство» и кредиту счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»

Одновременно по установленным ставкам производятся расчеты отчислений от основной заработной платы в государственные вне­бюджетные фонды — социального страхования, обязательного медицинского страхования, в Пенсионный фонд. Как и при начислении заработной платы, эти операции находят свое отражение по дебету счета 20 «Основное производство» в корреспонденции с кредитом счета 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению».

Учет косвенных расходов в составе себестоимости продукции (работ, услуг)

К косвенным относятся общепроизводственные расходы, которые не удается быстро и экономично отнести на конкретный носитель  затрат.

Однако и общехозяйственные расходы также следует признать косвенными, так как они участвуют в калькулировании полной се­бестоимости продукции и также не могут быть отнесены на изделие прямым путем. В литературе их часто называют накладными расходами. [14, с. 254]

Общепроизводственные расходы возникают в производствен­ных подразделениях — участках, цехах, производствах, переделах. Назначение, характер и функциональная роль этих затрат связаны непосредственно с производством. Объединение названных ви­дов расходов в единую группу под названием «Общепроизводст­венные расходы» связано с тем, что они имеют ряд характеристик (рис. 24).

 

 

Общепроизводственные расходы состоят из:

1) расходов на содержание и эксплуатацию оборудования;

2) общецеховых расходов на управление.

В то же время каждая из рассматриваемых групп состоит из рас­ходов разного экономического содержания. Различия должны опре­делять выбор и обоснование баз распределения затрат и источников их возмещения. И с этих усиливается значение классификации про­изводственных накладных расходов, принятой внутри предприятия.

[1, с. 827]

Аналитический учет общепроизводственных расходов осущест­вляется по подразделениям предприятия, а в их разрезе — по установ­ленной номенклатуре общепроизводственных (цеховых) расходов. Статьи расходов предусматриваются отраслевыми инструкциями по планированию, учету и калькулированию. [2, с. 429]

Наиболее распространена следующая типовая номенклатура ста­тей расходов:

- содержание аппарата управления цеха;

- содержание прочего цехового персонала;

- содержание и ремонт производственного оборудования;

- содержание и ремонт производственных зданий;

- расходы по обеспечению нормальных условий труда и техники безопасности;

- перемещение грузов внутри предприятия;

- потери от простоев, порчи материальных ценностей и пр.;

- прочие общепроизводственные расходы;

Общепроизводственные расходы непроизводственного харак­тера.

Внутри каждой статьи можно организовать аналитический учет Для более подробной расшифровки затрат с целью их конкретиза­ции.

Общепроизводственные расходы учитываются на счете 25 «Общепроизводственные расходы» в корреспонденции со счетами учета производственных запасов, расчетов с персоналом по оплате труда, четов по социальному обеспечению и страхованию, кассы, рае­шного счета. [10, с. 495]

В конце отчетного периода суммы фактических общепроизводственных расходов списываются по кредиту счета 25 «Общепроиздственные расходы» в дебет счетов:

•  20 «Основное производство» — в части подразделений основного производства;

•   23 «Вспомогательные производства» — в части подразделений вспомогательных производств;

•   28 «Брак в производстве» — в доле расходов, относящихся к забракованной продукции. [10, с. 407]

Важнейшим принципом выбора способа распределения наклад­ных расходов является максимальное приближение результатов рас­пределения к фактическому расходу на данный вид продукции. Это влияет на достоверность определения себестоимости продукции и, в конечном счете, на прибыль организации. Вместе с тем выбранный способ должен соответствовать принятым производственным и тех­нологическим процессам, более обоснованным принципам учета и калькулирования и быть нетрудоемким и простым для понимания. При выборе базы распределения следует руководствоваться содер­жанием отраслевых методических рекомендаций по учету, планиро­ванию, калькулированию себестоимости, если таковые имеются, а там, где таких рекомендаций нет, — экономическим смыслом и осо­бенностями производственной и коммерческой деятельности пред­приятия. [14, с. 256]

Общехозяйственные расходы связаны с общим обслуживанием и организацией производства и управлением организацией в целом. Они учитываются на одноименном счете 26.

Аналитический учет общехозяйственных расходов строится по группам расходов, а внутри групп — по статьям, что позволяет пред­приятию планировать исполнение сметы общехозяйственных рас­ходов.

Типовой номенклатурой предусмотрено выделение следующих

статей расходов промышленных предприятий. Расходы на управление предприятием:

-  заработная плата аппарата управления;

-  командировки и перемещения;

-  представительские расходы;

-  содержание пожарной, военизированной и сторожевой охраны;

-  прочие расходы. Общехозяйственные расходы:

-  содержание прочего общезаводского персонала;

-  амортизация основных средств;

-  содержание и ремонт зданий, сооружений и инвентаря общезаводского назначения;

-  проведение испытаний, опытов, исследований, изобретательство и техническое усовершенствование;

- охрана труда;

- подготовка кадров;

- оргнабор рабочей силы;

- прочие общехозяйственные расходы;

-  налоги, сборы, отчисления. Непроизводственные расходы:

-  потери от простоев;

-  недостачи и потери от порчи материалов при хранении на складе.

В конце отчетного периода счет 26 «Общехозяйственные рас­ходы» закрывается, что отражается по дебету счетов 20 «Основное производство» — в части подразделений основного производства, 23 «Вспомогательные производства» — в части подразделений вспомо­гательного производства, и кредиту счета 26 «Общехозяйственные расходы». [14, с. 256-258]

При калькулировании полной себестоимости фактическая сум­ма хозяйственных расходов распределяется между видами про­дукции пропорционально выбранной базе распределения. Однако такие затраты, как время труда или заработная плата основных производственных рабочих, время работы станков, не имеют тес­ной зависимости с размером общехозяйственных расходов. В силу своей сущности последние напрямую не связаны с объемом произ­водства — его падением или ростом, их размер скорее зависит от продолжительности отчетного периода. Поэтому распределение общехозяйственных расходов при калькулировании полной себе­стоимости продукции носит весьма условный характер. [10, с. 410]

На рисунке 25 дана схема учетных записей при калькулировании полной себестоимости продукции.

Начальное и конечное сальдо по счету 20 «Основное производ­ство» (23 «Вспомогательные производства») отражает размер незавершенного основного (вспомогательного) производства по полной себестоимости соответственно на начало и на конец отчетного пе­риода. Учет готовой продукции возможен в двух вариантах — по Фактическим и по нормативным затратам с использованием счета 40 «Выпуск продукции (работ, слуг)». [14, с. 259]

Калькулирование производственной себестоимости

соответствии с Международными стандартами бухгалтерской отчетности  в себестоимость продукции должны быть включены лишь производственные затраты.  Управленческие и  коммерческие расходы в калькулировании производственной себестоимости

 

участвовать не могут. Приказ Минфина России от 27.03.1996 № 31 «О типовых формах квартальной бухгалтерской отчетности орга­низаций и указаниях по их заполнению в 1996 г.» предоставил всем организациям право отражать в бухгалтерском учете производствен­ную себестоимость.

Этим документом всем организациям независимо от вида их деятельности разрешено с 1 января 1995 года списание общехозяйственных расходов непосредственно на себестоимость реализо­ванной продукции. Такой порядок учета позволяет организациям формировать не полную, а производственную себестоимость продукции и знаменует собой очередной шаг российской методологии бухгалтерского учета в направлении к международным бухгалтер­ским нормам. [20, с. 5-7]

До 1995 года общехозяйственные расходы в качестве условно-постоянных могли списываться подобным образом, если это было предусмотрено принятым предприятием порядком учета затрат на производство.

На сегодняшний день пунктом 20 Указаний Минфина России X» 31 для организаций любых видов деятельности в учетной по­литике разрешено принятие порядка списания общехозяйственных расходов непосредственно в дебет счета 90 «Продажи». Этот шаг сделан в направлении дальнейшего соответствия отечественного учета международным бухгалтерским стандартам. Независимо от выбранных предприятием методов калькулирования в соответствии с международными стандартами бухучета общехозяйственные рас­ходы никогда не участвуют в калькулировании и в оценке запасов, а общей суммой относятся на финансовые результаты предприятия. [14, с. 260]

В случае использования этого приема предприятия обязаны за­писать его в своей учетной политике.

Списание общехозяйственных расходов на себестоимость реали­зованной продукции, минуя процесс калькулирования, имеет ряд преимуществ.

1. Снижение трудоемкости учета, его упрощение. Точное опреде­ление себестоимости продукции в рыночных условиях не является самоцелью, тем более что не существует систем, позволяющих со­ставить точную калькуляцию. Поэтому принципом исчисления се­бестоимости изделия должна быть не полнота включения затрат, а способ их отнесения на то или иное изделие. Общехозяйственные затраты не связаны с производством данного конкретного изделия, а являются следствием содержания и обслуживания всего предприятия. Поэтому тезис о том, что эти расходы в обязательном порядке Должны включаться в расчет себестоимости изделия, можно подвергнуть критике. [9, с. 189]

2. Совокупная прибыль будет одинаковой при использовании разных систем калькулирования, следовательно, размер налога на прибыль при любом подходе к калькулированию должен совпадать.

Различия появляются в величине прибыли, относимой на каждый учетный период. На условном предприятии момент отгрузки опере­жает момент оплаты, условно-постоянные общехозяйственные рас­ходы составляют в среднем 22% от общей суммы расходов, приходящихся на отгруженную продукцию. Списание бесхозяйственных расходов непосредственно в дебет счета 90 «Продажи» может за­высить себестоимость реализованной продукции, снизить прибыль на величину общехозяйственных расходов и тем самым уменьшить сумму периодического платежа по налогу на прибыль, что позволит предприятию временно сохранить необходимые оборотные средства

[14, с. 260]

3. Данный способ списания расходов позволяет избежать капи­тализации постоянных накладных расходов в товарных запасах на складе, в неликвидных запасах в период, когда спрос на продук­цию уменьшается. При калькулировании полной себестоимости на предприятиях, имеющих запасы готовой продукции, большинство национальных учетных систем (в том числе и российская) содер­жат требование включения в оценку запасов всех производственных расходов.

Вторым достоинством этой системы является то, что калькуляция себестоимости по полным затратам позволяет избежать отражения в отчетности фиктивных убытков, которые могут возникнуть в произ­водствах с крайне неритмичным сбытом готовой продукции, прежде всего в компаниях, производящих сезонную продукцию. В периоды, когда реализация невелика, отнесение на затраты периода больших сумм может привести к отрицательным показателям прибыли, хотя на самом деле такая ситуация не свидетельствует о недостатках в работе компании и в течение последующих периодов высоких про­даж прибыль перекроет отрицательные результаты. Столь резкие колебания результативности в периоды накопления запасов и их реализации становятся проблемой при калькулировании по пере­менным затратам, тогда как альтернативный способ позволяет от­носить на запасы сравнительно большие суммы накладных расходов и делает убытки маловероятными даже в периоды низкой рыночной                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                   активности.

В соответствии с требованиями МСФО калькулирование по пол­ным затратам является обязательным для целей составления внеш­ней финансовой отчетности. Однако информация, представленная таким способом, имеет лишь ограниченную ценность для принятия управленческих решений (в частности, для выявления истинной  финансовой результативности отдельных сегментов и продуктов, а также определения эффективности использования ресурсов).

Более того, включение в оценку запасов постоянных наклад­ах расходов приводит к искажениям величины финансового результата, а в отдельных случаях дает «умелым» менеджерам и бухгалтерам-аналитикам возможность для манипуляций с отчетны­ми показателями.

Омертвление части накладных расходов в запасах может также стать неприятной проблемой в случаях, когда эти запасы оказыва­ются неликвидными. Поэтому компании, выпускающие продукцию, сильно подверженную риску стать неликвидной (например, выпу­скающие модную одежду), при использовании калькулирования по полным затратам сталкиваются с проблемой списания этих затрат. Использование калькулирования по переменным затратам избавля­ет производителей от этой проблемы.

 

4.5. Калькулирование себестоимости по переменным расходам

 

В бухгалтерском управленческом учете одним из альтернативных традиционному отечественному подходу к калькулированию явля­ется подход, когда по носителям затрат планируется и учитывается неполная, ограниченная себестоимость. Эта себестоимость может включать только прямые затраты, она может калькулироваться на основе только производственных расходов, то есть расходов, непо­средственно связанных с производством продукции (работ, услуг), даже если они косвенные. В каждом случае полнота включения за­трат в себестоимость разная. Однако общим для этого подхода явля­ется то, что некоторые виды издержек, имеющие отношение к про­изводству и реализации продукции, не включаются в калькуляцию, а возмещаются общей суммой из выручки. В этом состоит сущность системы учета неполной себестоимости.

Одной  из  модификаций  данной  системы  является  система «директ-костинг». Ее суть состоит в том, что себестоимость учи­тывается и планируется только в части переменных затрат, то есть лишь переменные расходы распределяются по носителям затрат. Оставшуюся часть издержек (постоянные расходы) собирают на отдельном счете, в калькуляцию не включают и периодически списывают на финансовые результаты, то есть учитывают при расчете прибылей и убытков за отчетный период. По переменным расходам оцениваются также запасы — остатки готовой продукции на складах и незавершенное производство. [14, с. 262-263]

Основные идеи этой системы были сформулированы в 1936 году американским экономистом Д.Ч. Гаррисоном. Начало практическо­го применения директ-костинга в США связано с 1953 годом, ког­да Американская ассоциация бухгалтеров опубликовала описание этого метода.

На первых этапах практического применения системы «директ-костинг» в себестоимость включались лишь прямые расходы, а все виды косвенных расходов списывались непосредственно на финан­совые результаты. Отсюда название системы — direct-costing (систе­ма учета прямых затрат).

Позднее директ-костинг трансформировался в такую учетную си­стему, когда себестоимость рассчитывается не только в части прямых переменных расходов, но и в части переменных косвенных затрат. Отсюда следует некоторая условность в названии. [13, с. 132]

Таким образом, принципиальное отличие системы «директ-костинг» от калькулирования полной себестоимости состоит в отношении к постоянным общепроизводственным расходам. При калькулировании полной себестоимости постоянные общепроиз­водственные расходы участвуют в расчетах, при калькулировании по переменным издержкам они из расчетов исключаются.

Общехозяйственные расходы также исключаются из калькулиро­вания. Они являются периодическими и полностью включаются в себестоимость реализованной продукции общей суммой без подраз­деления на виды изделий. В конце отчетного периода такие расходы списываются непосредственно на уменьшение выручки от продаж по дебету счета 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж» и кредиту счета 26 «Общехозяйственные расходы».

Однако в соответствии с Международными стандартами бухгал­терского учета метод «директ-костинг» не используется для состав­ления внешней отчетности и расчета налогов. Он применяется во внутреннем учете для проведения технико-экономического анализа и для принятия оперативных управленческих решений. [9, с. 209]

Директ-костинг является предметом полемики среди бухгалте­ров. Его сторонники утверждают, что постоянные расходы присут­ствуют независимо от того, загружены мощности предприятия или нет, какая продукция на них выпускается. Они в большей степени содействуют производству, чем участвуют в нем. Поэтому эти рас ходы не зависят от объема производства и имеют более тесную связь с временным периодом. Следовательно, делают вывод сторонники, постоянные затраты являются периодическими и их следует сразу списывать на продажи без внесения в себестоимость продукции. [13,

с. 133]

Сторонники этой теории не утверждают, что постоянные расходы важны. Они лишь подчеркивают, что различия в поведении посто­янных и переменных издержек являются основными при принятии многих управленческих решений.

Оппоненты метода учета переменных затрат доказывают, что без постоянных издержек производство не сможет функционировать, а потому в оценке запасов должна участвовать и постоянная ком­понента производственных затрат. Таким образом, и переменные, и постоянные издержки должны рассматриваться как запасоемкие. [14, с. 264].

Рассмотрим порядок отражения операций на бухгалтерских счетах в условиях системы «директ-костинг». Прямые производ­ственные затраты с кредита счетов 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному стра­хованию» собираются по дебету счета 20 «Основное производство» или 23 «Вспомогательные производства». Переменная часть обще­производственных расходов с одноименного счета 25 «Общепро­изводственные расходы» также списывается на счет 20 «Основное производство» (23 «Вспомогательное производство»). Затраты, ис­пользуя какую-либо базу распределения, в дальнейшем будут отне­сены на соответствующие носители затрат, то есть будут участвовать в калькулировании. [9, с. 209].

Постоянная часть общепроизводственных издержек вместе с ком­мерческими и общехозяйственными расходами, рассматриваемыми как периодические, при этом варианте не включается в себестои­мость объектов калькулирования (носителей затрат), а списывается на уменьшение выручки от реализации продукции.

Таким образом, применение системы «директ-костинг» на прак­тике предполагает дифференцированный учет общепроизводствен­ных расходов. Их следует разделить на постоянную и переменную части. К счету 25 создаются два субсчета:

25-1 «Общепроизводственные переменные расходы»;

25-2 «Общепроизводственные постоянные расходы».

Оборот счета 25-1 «Общепроизводственные переменные расходы» в конце отчетного периода, распределяясь по носителям затрат, списывается на счет 20 «Основное производство». Счет 25-2  «Общепроизводственные постоянные расходы» закрывается счетом 90 «Продажи» (субсчет «Себестоимость продаж»). [13, 135]

Использование системы «директ-костинг» кардинально меняет не только отечественную концепцию калькулирования, но и подходы к учету и расчету финансовых результатов. Применяемая в рамках этого метода схема построения отчета о доходах (как правило, двух­ступенчатая) содержит два финансовых показателя: маржинальный доход (сумма покрытия) и прибыль.

Маржинальный доход — это разница между выручкой от про­дажи продукции и ее неполной себестоимостью, рассчитанной по переменным расходам. В состав маржинального дохода входят при­быль и постоянные затраты предприятия. После вычитания из мар­жинального дохода постоянных издержек формируется показатель операционной прибыли. [14, с. 265]

Международные бухгалтерские стандарты не разрешают исполь­зовать систему «директ-костинг» для составления внешней отчетно­сти и расчета налогов. Практическое значение этой системы состоит в том, что ее применение позволяет оперативно изучать взаимосвязи между объемом производства, затратами и доходом, а следователь­но, прогнозировать поведение себестоимости или отдельных видов расходов при изменениях деловой активности. [9, с. 211]

В современных условиях управляющие должны знать, во что обхо­дится производство отдельных видов продукции независимо от того, каков размер арендной платы за помещение или какова заработная плата у директора и его помощников. Поэтому одним из принципов бухгалтерского управленческого учета является следующий: самая точная калькуляция не та, в которую после многочисленных и тру­доемких расчетов включаются все затраты предприятия, а та, в кото­рую вносятся издержки, непосредственно обеспечивающие выпуск данной продукции (выполнение работы, оказание услуги). Решить эту задачу можно, лишь используя систему «директ-костинг».

Калькулирование переменной себестоимости помогает бухгалтеру-аналитику оперативно решать ряд управленческих задач, причем расчеты полной себестоимости не дают подобных результатов.

Система «директ-костинг» позволяет проводить эффективную политику ценообразования. В некоторых ситуациях при недоста­точной загруженности производственных мощностей привлечение дополнительных заказов может быть оправданно даже в том случае, когда оплата за них не покрывает полностью издержек по их вы­полнению. Снижать цену на такие заказы можно до определенного

предела, называемого «нижней границей цены». За пределами этой границы выполнение подобных заказов нецелесообразно. Рассчи­тать значение границы позволяет система «директ-костинг». Управ­ленческие решения подобного рода разрушают традиционные для отечественного калькулирования представления о том, что в основе цены непременно должна быть полная себестоимость продукции.

Данная система позволяет существенно упростить нормирование, планирование, учет и контроль резко сократившегося числа затрат, в результате себестоимость становится более обозримой, а отдельные статьи — лучше контролируемыми. Система «директ-костинг» нахо­дит все более широкое применение в отечественной бухгалтерской практике. [14, с. 265-266]

Однако следует отметить, что общепроизводственные затраты являются важной частью затрат, участвовавших в формировании продукции. Без этих затрат производство не сможет функциони­ровать, поэтому общепроизводственные затраты целиком должны учитываться в себестоимости произведенной продукции, в т.ч. и их постоянная часть. Реализована ли эта продукция в текущем периоде или же она будет находиться на предприятии в виде запасов для по­следующей реализации, значения не имеет. Таким образом, и пере­менные, и постоянные издержки должны приниматься во внимание при определении стоимости запасов готовой продукции.

 

4.6. Метод учета фактических затрат и калькулирования фактической себестоимости

 

Независимо от множества объектов учета затраты можно исследо­вать двумя методами — фактическим и методом учета нормативных затрат.

Учет фактических затрат — это метод последовательного нако­пления данных о фактически произведенных издержках без отра­жения в учете данных об их величине по действующим нормам. [ 14, с. 268]

Нормативный метод учета предполагает предварительное опреде­ление нормативных затрат по операциям, процессам, объектам с вы­явлением в ходе производства отклонений от нормативных затрат. Фактические затраты определяются алгебраическим сложением затрат по нормам и отклонений от них. Пользуясь этим методом, бух­галтер имеет дело с нормативной себестоимостью и отклонениями от  нее. [20, с. 27]

Оба метода направлены на выявление и отражение в конечном сче­те фактической себестоимости продукции, но первый — путем непо­средственного учета затрат, а второй — через отклонения от норм.

Метод учета фактических затрат и калькулирования фактической себестоимости, как правило, является традиционным и наиболее распространенным на отечественных предприятиях.

Учет фактических затрат на производство строится на таких принципах, как:

•   полное и документально оформленное отражение первичных затрат на производство в системе счетов бухгалтерского учета;

•   учетная регистрация их в момент возникновения процессе про­изводства;

•   локализация затрат по видам производств, характеру расхода, местам возникновения, объектам учета и носителям затрат;

•   отнесение фактически произведенных затрат на объекты их учета и калькулирования;

•   сравнение фактических показателей с плановыми, [14, с. 269] Применение этого метода позволяет, в конечном счете, опреде­лить фактическую (или «историческую») себестоимость.

Еще в начале XX в. данный метод начал подвергаться критике со стороны ученых-экономистов. Так, Г. Эмерсон затрагивал этот вопрос в своей книге «Производительность труда как основа опе­ративной работы и заработной платы». В главе, касающейся учета себестоимости, автор подчеркивал медлительность учета при такой системе, а также ошибочность получаемых цифровых данных о се­бестоимости как следствие «смешения производственных затрат с привходящими (случайными) расходами, которые не имеют даже самого отдаленного отношения к себестоимости». По мнению эко­номиста, основной недостаток учета фактической себестоимости состоит в том, что этот учет почти не имеет никакой ценности в ка­честве орудия для устранения потерь. [13, с. 145]

Другими недостатками учета фактической себестоимости явля­ются:

-  неоперативное обеспечение управляющего персонала бухгал­терской информацией. Данные о стоимости изделий предоставля­ются лишь спустя известное время по окончании периода, в течение которого выполнялся заказ;

- в отсутствие стандартов (норм) единственный способ использова­ния бухгалтерских данных для анализа эффективности производства состоит в сопоставлении себестоимости каждой последующей операции с аналогичной предыдущей. При этом обычно трудно определить, была ли себестоимость предыдущей операции высокой или нет;

-  данная система не создает никаких предпосылок для четкого выявления основных факторов производства и не сосредоточивает внимание управляющих на его главных недостатках. Управляющие же могут вникать во все производственные подробности и раз­бираться в соотношениях отдельных цифр;

- учет фактической себестоимости трудоемок, создает много лиш­ней работы по регистрации хозяйственных фактов, а потому оказы­вается более дорогостоящим.

Однако основной недостаток этого метода в том, что применяя его, невозможно оперативно информировать администрацию о не­производственных расходах труда и материалов, которые можно было бы устранить путем принятия экстренных мер.

Таким образом, учет фактических затрат исключает возможность оперативного контроля за использованием ресурсов, выявления и устранения причин перерасхода и недостатков в организации произ­водства, нарушений технологических процессов, изыскания и моби­лизации внутрипроизводственных резервов. Ценностное выражение результатов производственной деятельности искажается под влия­нием разнообразных конъюнктурных колебаний, которые мешают точно определить в каждом конкретном случае, насколько то или иное изменение себестоимости обусловлено успешностью работы самого предприятия и его отдельных подразделений и насколько оно вызвано объективными причинами — удорожанием материалов и ростом других расходов, не зависящих от предприятия. Все это предопределяет ограниченность использования данного варианта учета для принятия управленческих решений, осуществления опера­тивного внутрихозяйственного бухгалтерского контроля.

Поэтому наиболее прогрессивными оказываются варианты учета нормативных затрат, особенно в условиях рыночных отношений и конкуренции.

 

4.7. Нормативный метод учета затрат и калькулирования

себестоимости продукции

 

Нормативный метод учета затрат и калькулирования себестоимо­сти продукции характеризуется тем, что на предприятии по каждому виду изделия составляется предварительная нормативная калькуляции     — калькуляция себестоимости, исчисленная по действующим на начало месяца нормам расхода материалов и трудовых затрат [20, с. 27]

Норма — это заранее установленное числовое выражение резуль­татов хозяйственной деятельности в условиях прогрессивной тех­нологии и организации производства. Нормативные калькуляции рассчитываются на основе технически обоснованных норм расхода материальных и трудовых ресурсов. Они в свою очередь устанав­ливаются в соответствии с технической документацией на произ­водство продукции (чертежами деталей и узлов, разработанными конструкторскими бюро) и образуют взаимосвязанную систему, которая регламентирует все стороны хозяйственной деятельности предприятия. [14, с. 270-271]

Нормативная калькуляция используется для определения фак­тической себестоимости продукции, оценки брака в производстве и размеров незавершенного производства. Все изменения действую­щих норм отражаются в течение месяца в нормативных калькуля­циях. Нормы могут изменяться (как правило, снижаться) по мере освоения производства и улучшения использования материальных и трудовых ресурсов.

Учет организуется таким образом, чтобы все текущие затраты подразделялись на расход по нормам и отклонения от норм. Данные о выявленных отклонениях позволяют управлять себестоимостью изделия и вместе с тем калькулировать фактическую себестоимость путем прибавления к нормативной себестоимости (вычитания из нее) соответствующей доли отклонений от норм по каждой статье. Системное документирование отклонений от норм позволяет уста­навливать причины отклонений в момент их возникновения, тог­да как при других методах, в частности при «историческом» под­ходе к калькулированию, причины и виновники отклонений если и выявляются, то после составления калькуляции себестоимости. [14, с. 271]

Основные принципы нормативного метода учета следующие:

1) предварительное составление нормативной калькуляции себе­стоимости по каждому изделию на основе действующих на пред­приятии норм и смет.

Данный принцип может быть реализован лишь при наличии у предприятия нормативной базы, содержащей нормативные, сметные (бюджетные) показатели, рассчитываемые на основании первичной технологической, конструкторской, финансовой и административ­ной документации и используемые для разнообразных нужд управления: определения нормативных сумм затрат на производственные  и коммерческие процессы, лимитирования отпуска в производство и на хозяйственные цели материальных и топливно-энергетических ресурсов, расчетов фондов оплаты труда, численности персонала, проектов отпускных цен. Вместе с тем в отечественной практи­ке действуют лишь отдельные фрагменты нормативной базы; [20, с. 29-30]

2) ведение в течение месяца учета изменений действующих норм для корректировки нормативной себестоимости, определения влия­ния этих изменений на себестоимость продукции и эффективности мероприятий, послуживших причиной изменений норм;

3) учет фактических затрат в течение месяца с подразделением их на расходы по нормам и отклонения от норм;

4) установление и анализ причин, а также условий появления от­клонений от норм по местам их возникновения.

5) определение фактической себестоимости выпущенной продук­ции как суммы нормативной себестоимости, отклонений от норм и изменений норм.

Соблюдение такого алгоритма учета и расчетов хотя и является весьма трудоемким процессом, но при этом позволяет получить до­стоверную информацию о затратах, пригодную для последующего анализа и контроля.

Возможны модификации нормативного метода: полный и непол­ный учет нормативных затрат. [14, с. 272-273]

Выше речь шла об организации полного учета. Неполный учет нормативных затрат является менее точным и менее трудоемким ме­тодом. При этом варианте учета под нормирование попадают лишь прямые затраты и нормативная калькуляция составляется только по ним. [9, с. 193]

Другие упрощенные варианты нормативного метода учета могут основываться на следующих положениях:

- остатки незавершенного производства при изменении норм не пересчитывают, а все изменения норм и отклонения от них относят на себестоимость готовой продукции;

- при незначительных изменениях норм в течение отчетного пе­риода не организуют их отдельный учет, а рассматривают вместе с отклонениями от норм. [14, с. 272]

Подобные упрощения существенно снижают эффективность нор­мативного метода и качество полученной информации.

На практике встречаются и другие недостатки в использовании нормативного метода учета. Чаще всего они состоят в неверном учете отклонений фактических затрат от норм: отклонения вы­являются расчетами за длительный период, не всегда документи­руются, ведется их укрупненный учет без определения причин и виновников, существенны суммы неучтенных отклонений от норм и т. д.

В трудах российских экономистов отмечаются и другие недо­статки нормативного метода учета. Так, Н.Г. Иванова и П.А. Галузинский, исследуя практику применения нормативного метода учета на отечественных предприятиях обувной промышленности, отмечают следующее: «Плановые задания в обувной промышлен­ности устанавливаются на укрупненный условный объект кальку­ляции — 100 пар обуви определенного артикула, что приводит к значительному усреднению величин. Увеличение в составе арти­кула числа трудоемких и материалоемких моделей по сравнению с запланированными вызывает перерасход средств, а увеличение числа менее материалоемких и трудоемких моделей — экономию средств. Поэтому результаты, выявленные путем сопоставления фактических данных с плановыми, не всегда отражают реальное положение дел: перерасход по одним моделям может перекрывать­ся экономией по другим моделям внутри одного артикула, что сни­жает заинтересованность коллектива в борьбе за безубыточность каждого изделия». В связи с этим вносится предложение вести учет расхода материалов по каждой модели отдельно, а не по артикулу в целом.

Требуют серьезной доработки и применяемые предприятиями нормативные базы. Как показывает практика, используемые базы оказываются неполными не только для оценки качества работы вспомогательных подразделений, но и для основных цехов пред­приятия. Нормативные базы для транспортных, энергетических, ремонтно-строительных и экспериментальных подразделений чаще всего отсутствуют вовсе.

Согласно сложившимся в нашей стране еще в 40-50-х годах представлениям под нормой расхода, например, материальных и топливно-энергетических ресурсов понимают максимально допу­стимое плановое количество сырья, материалов на производство единицы продукции (работы, услугу). Так норма стала своеобраз­ным стимулятором максимальной материалоемкости продукции.

 

4.8. Система «стандарт-кост»

 

Система «стандарт-кост» для отечественного учета является новым методом, хотя ее зарождение связано с началом XX в. Первые упоминания о ней встречаются в книге Г. Эмерсона «Производительность труда как основа оперативной работы и заработной платы». Он считал, что традиционная бухгалтерия «имеет тот недоста­ток, что никакого отношения между тем, что есть, и тем, что должно было бы быть, не устанавливает». Это, по мнению Эмерсона, весьма существенный дефект традиционной бухгалтерии. Но есть и еще один, связанный с тем, что бухгалтерия игнорирует качественную сторону объектов. «Мы знаем их цену, но не ценность». Это значит, что если какие-либо ценности, например уголь, имеют одну и ту же цену, то независимо от качества этого угля, его калорийности он бу­дет учитываться по цене качественно обезличенно. Эмерсон писал, что «подлинная цель учета состоит в том, чтобы увеличить число и интенсивность предостережений». [14, с. 274]

Эти предостережения нужны для нахождения правильного курса хозяйственной деятельности предприятия. Суть их — в фиксации всех отклонений от нормы. Учет должен быть обращен в будущее, ибо «предвидеть — значит предупреждать». Следовательно, весь хозяйственный процесс должен быть строго проконтролирован еще до его реального начала. Однако «никаких норм, кроме норм, уже достигнутых в прошлом, бухгалтерия выставить не может», а без норм хозяйственная деятельность лишается цели и, что еще хуже, администрация не может судить о производительности работы пред­приятия.

Г. Эмерсоном вводится новая для учета категория — производи­тельность. Основываясь на данных учета, она рассчитывается как частное (формула 6):

Зф : Зн                                               (6)

 

где   Зф — фактический расход какого-либо производственного ресурса, руб.;

3н — нормативный расход этого ресурса, руб.

Однако среди специалистов счетной профессии идеи Г. Эмерсона не сразу нашли должную поддержку. Лишь в конце 1918 года в США появляется ряд статей Д.Ч. Гаррисона на тему «Учет себестоимости в помощь производству». В них не только обращалось внимание на неувязки системы учета «исторической» себестоимости — они содержали многочисленные описания вариантов системы «стандарт-кост», которые Гаррисон ввел в практику на предприятиях различного профиля и размеров. [17, с. 25]

Идеи, высказанные Эмерсоном, трансформировались в два положения:

-  все понесенные расходы должны быть соотнесены в учете сп стандартными (нормативными);

- увеличение и уменьшение при сравнении действительных рас­ходов со стандартными должны быть дифференцированы по при­чинам. [14, с. 275]

Другим важным обстоятельством, способствовавшим призна­нию системы «стандарт-кост», было учреждение национальной ас­социации бухгалтеров-производственников, возникшей в США в 1919 году, которая сыграла большую роль в подготовке и перепод­готовке бухгалтерских кадров.

Понятие «стандарт-кост», подобно большинству новых поня­тий, первое время имело различные наименования. В частности, использовались такие термины, как «нормативная себестоимость» (predetermined), «сметная себестоимость» — скалькулированная предварительно (estimated) и др.

Название «стандарт-кост» (Standard Costs) приобрело, однако, наибольшее распространение и в широком смысле подразумевает себестоимость, установленную заранее. [17, с. 26-27]

Советские экономисты ознакомились с идеями американского ученого Д.Ч. Гаррисона в 1933 году, когда в СССР был опубликован перевод книги «Стандарт-кост».

В вышедшей годом позже книге другого американского экономи­ста, Т. Дауни, рассматривался упрощенный стандарт-кост, излага­лись методы и техника бухгалтерских проводок в стабильной оценке и с последующей корректировкой их для приведения результатов учета к фактическому уровню.

То есть предлагалась бухгалтерская система учета производствен­ных издержек, использующая принцип отклонений и поправочных коэффициентов лишь в итоговых цифрах, чтобы отчетливее от­делить затраты, обусловленные производственной деятельностью предприятия, от всех прочих. [17, с. 27]

Реализация системы, предложенная Т. Дауни, предполагала нали­чие предварительного калькулирования, но не нуждалась в решении детальных вопросов организации производства, которые поднима­лись Д.Ч. Гаррисоном.

            Таким образом, исторически стандарт-кост явился прообразом отечественной системы нормативного учета.

            В 1931 году Институт техники управления предпринял детальное изучение возможных путей реализации и практического применения системы «стандарт-кост». Большой вклад в решение этого вопроса внес М-Х- Жебрак, представив данную систему в виде нормативного метода учета затрат. [14, с. 276]

Смысл системы «стандарт-кост» заключается в том, что в учет вносится то, что должно произойти, а не то, что произошло, учитывается не сущее, а должное, и обособленно отражаются возникшие отклонения. Основная задача, которую ставит перед собой данная система, — учет потерь и отклонений в прибыли предприятия. В ее основе лежит четкое, твердое установление норм затрат материалов, энергии, рабочего времени, труда, заработной платы и всех других расходов, связанных с изготовлением какой-либо продукции или полуфабрикатов. Причем установленные нормы нельзя перевыпол­нить. Выполнение их даже на 80% означает успешную работу. Пре­вышение нормы означает, что она была установлена ошибочно.

Расчет стандартной себестоимости имеет определенный алго­ритм. Так, все операции, связанные с изготовлением изделия, ну­меруются. Определяется перечень сдельных и повременных работ, приходящихся на данное изделие. Расходы на повременные работы определяются умножением стандартного времени, необходимого для выполнения операции, на стандартную часовую ставку. Стан­дартная стоимость материалов рассчитывается как произведение стандартной цены на стандартный расход. В качестве стандартных цен, как правило, используются рыночные. Они рассчитываются из условий франко-станция назначения. [14, с. 276-277]

Самостоятельным расчетом является определение ставки распре­деления косвенных расходов. Как известно, наиболее распростра­ненной базой для их распределения между отдельными изделиями являются затраты на основную заработную плату производственных рабочих. Если на предприятии несколько цехов и их трудозатраты приблизительно одинаковы для всех выпускаемых изделий, то мож­но избежать сложных вычислений по распределению накладных расходов по цехам, воспользовавшись одной общей (унифициро­ванной) ставкой косвенных расходов. Если структура предприятия сложнее и оно пользуется цеховыми ставками распределения на­садных расходов, то стандартную себестоимость также приходится Дифференцировать по цехам. [13, с. 138]

Существуют три метода включения косвенных расходов в стандартную себестоимость. Они предполагают использование:

1) ставки распределения на каждый станок цеха;

2) ставки, установленной для каждого цеха;

3) общей (унифицированной) ставки.

Более точные результаты, бесспорно, дает первый метод, являю­щийся наиболее трудоемким. Им пользуются в тех случаях, когда требуется особая точность в расчетах стандартной себестоимости.

В условиях системы «стандарт-кост» стандарты рассчитываются не только для производственной себестоимости, но также и для всех прочих факторов, влияющих на доходность, например для объемов продаж, коммерческих и административных расходов и т.д. [Ц с. 277]

Одно из основных преимуществ данной системы состоит в том, что при правильной ее постановке требуется меньший бухгалтер­ский штат, чем при учете прошлых затрат, ведь в рамках этой си­стемы учет ведется по принципу исключений, то есть учитываются лишь отклонения от стандартов. Чем стабильнее работает предпри­ятие и чем более стандартизированы производственные процессы, тем менее трудоемкими становятся учет и калькулирование.

Если предприятие имеет массовое или крупносерийное произ­водство, спецификации на материалы для всех деталей, использует сдельную оплату труда и стандартизацию всех производственных процессов, то в условиях системы «стандарт-кост» бухгалтерская работа сводится к учету и выявлению незначительных отклонений от стандартов. [17, с. 29]

Предприятие, где все производственные операции оплачиваются по сдельной форме, а все материалы отпускаются исключительно по спецификациям, наиболее приспособлено для практического приме­нения системы « стандарт-кост». При этом необходимость учета за­работной платы основных производственных рабочих утрачивается, поскольку сдельная работа сама по себе уже стандартизирована. Про­цедура учета затрат и калькулирования в этом случае сводится:

-  к записи отклонений от стандартных цен на поступающие ма­териалы;

-  определению стоимости брака;

 

-  сопоставлению действительных общепроизводственных рас ходов со стандартными. [14, с. 278]

При этом все расходы сверх установленных норм относятся на виновных лиц и не включаются в счета, отражающие затраты.

Наиболее существенные различия между традиционным для отечественного учета нормативным методом и системой «стандарт-кост» представлены в таблице 29. 

Сравнение данных методов позволяет сделать следующие выводы:

1) оба метода учитывают затраты в пределах норм;

2) оба метода предполагают учет полных затрат.

 

 

В учете по методу «стандарт-кост» расходы сверх установленных норм относятся на виновных лиц или на результаты финансово хозяйственной деятельности и не включаются в затраты на производство, как при нормативном методе. [13, с. 142]

В условиях стандарт-коста изменение норм в текущем порядке не предполагается. При нормативном методе это возможно.

В отличие от стандарт-коста система нормативного учета не сори­ентирована на процесс реализации (сосредоточена на производстве), а потому не позволяет обосновывать цены.

При нормативном методе учета в общем объеме отклонений на учтенные приходится 5-10%, на неучтенные — 90-95%. Анализ се­бестоимости проводится по сконструированным показателям, не подтвержденным данными бухгалтерского учета. Он лишен какого бы то ни было оперативного значения и носит характер историче­ского обзора. Метод документации затрат и доходов не позволяет детально и оперативно анализировать финансовые результаты. [14, с. 280]

Для раскрытия причин изменения какого-либо интегральною показателя необходимо знать причины изменений частных пока­зателей. Это возможно только тогда, когда документация, оформ­ляющая, к примеру, все произведенные затраты, прямо отвечает на вопрос о причинно-следственных связях и факторах, определяющих произведенные затраты.

Преимущества системы «стандарт-кост» заключаются в том, что этот подход:

- обеспечивает твердую основу для выявления существенных от­клонений при сопоставлении затрат;

- гарантирует повышение производительности труда и, как след­ствие, стимулирует деятельность рабочих через систему материаль­ных стимулов;

- мотивирует служащих придерживаться стандартов;

- обеспечивает более стабильную себестоимость продукции. Ис­точниками экономии в системе «стандарт-кост» являются:

- выявление устранимых потерь (неблагоприятных отклонений), снижающих прибыль предприятия;

-  предоставление менеджерам точных и своевременных данных о себестоимости продукции для планирования продаж и ценообразования;

- минимизация учетной работы, связанной с калькуляцией;

- стимулирование работы всего коллектива предприятия к достижению поставленных целей;

- персонификация ответственности за затраты.

При внедрении системы «стандарт-кост» на предприятии предполагается, что производство уже в достаточной степени структурировано и позволяет достаточно подробно наблюдать за наращиванием стоимости изделия в ходе производственного процесса. Если это не так то возникает необходимость весь технологический маршрут, ко­торый проходит стандартное изделие, разделить на участки, а если это возможно, то и по технологическим операциям, выполняемым на отдельных единицах оборудования или отдельных рабочих ме­стах. Операции нумеруются или кодируются, и эти коды в дальней­шем фигурируют при планировании и учете затрат, переносимых на стоимость изделия в процессе очередной технологической операции. Такой процесс достаточно трудоемок.

Более того, планирование обеспечения исходя из принятых жест­ких нормативов воспринимается менеджерами как очень рискован­ный шаг, способный поставить производственную программу под угрозу срыва. Появляется желание нарушить нормативы по объемам запасов, подстраховаться. И вместо экономии за счет соблюдения удельных показателей можно получить перерасход, связанный с за­вышенными объемами оборотных средств.

Стандарт-кост, как сложная и многоплановая система управле­ния экономикой предприятия, не могла не войти в противоречие с другими системами менеджмента, параллельно использующимися на предприятии для организации каких-либо других аспектов его деятельности. Большая часть критических замечаний по отношению к стандарт-косту касается самой сути введения стандартов, как огра­ничения степени свободы в затратах, производительности.

Приведем наиболее часто встречающиеся претензии к системе «стандарт-кост»:

- часто отклонения слишком агрегированы, не связаны с техно­логическими участками, отдельными заказами или партиями продукции;

- стандарт-кост может расходиться с философией системы управ­ления себестоимостью и ABC;

- много внимания фокусируется на стоимости и производитель­ности труда;

-  в случае короткого жизненного цикла товаров стандарты применимы лишь к небольшому отрезку времени;

-  много внимания сосредоточено на минимизации издержек, а не на повышении качества продукции или на выполнении заявок клиентов;

-  охватывает далеко не все аспекты повышения эффективности производства.

Таким образом, сравнивая традиционные системы калькули­рования себестоимости продукции с системами «директ-кост» и «стандарт-кост» с позиций управления издержками производства а решения на основе этой информации многих управленческих задач, можно отметить некоторые их ограничения.

Традиционные системы калькулирования себестоимости были созданы, когда предприятия производили небольшое количество продукции и основными заводскими расходами являлись затраты на труд основных производственных рабочих и на основные мате­риалы, а накладные расходы были невелики. В настоящее время при широком ассортименте производимых продуктов, современной тех­нологии их изготовления затраты на труд основных производствен­ных рабочих представляют небольшую часть совокупных затрат, а накладные расходы, наоборот, постоянно возрастают. Усредненное распределение накладных расходов на продукты, используемое в планово-учетной практике при калькулировании, тем более на базе уменьшающихся затрат на труд основных производственных ра­бочих, искажает производственные затраты и не показывает вклад определенных ресурсов при производстве конкретных продуктов.

Традиционные системы калькулирования себестоимости отвеча­ют целям внешнего финансового учета — распределению округлен­ных затрат между себестоимостью реализованной продукции и се­бестоимостью запасов на совокупном уровне, т. е. когда не требуется расчет точной себестоимости конкретных продуктов.

Информация об индивидуальной себестоимости конкретных про­дуктов важна для выявления рентабельных видов продукции, управ­ления издержками их производства и, следовательно, решения задач обеспечения конкурентоспособности организации на рынке.

Другое ограничение традиционных систем состоит в том, что учетные операции в рамках этих систем направлены на выявление и отражение в конечном итоге фактической себестоимости после того, как продукция уже произведена и управленческие воздействия становятся неприемлемыми. При позаказном и попроцессном методах фактическая себестоимость продукции складывается путем непосредственного учета фактических затрат, а при нормативном методе — через отклонения от норм по фактическим результатам осуществления производственного процесса.

Современные системы калькулирования «стандарт-кост» и «директ-кост» более универсальны. Содержащаяся в них информа­ция позволяет не только решать традиционные задачи, но и про­гнозировать экономические последствия принимаемых решений. Современное калькулирование лежит в основе оценки выполнения принятого предприятием или центром ответственности плана. Оно необходимо для анализа причин отклонений от плановых заданий по себестоимости. Данные фактических калькуляций используются для обоснования экономической эффективности внедрения новой техники, выбора современных технологических процессов, прове­дения мероприятий по повышению рентабельности и качества про­дукции.

Однако следует также отметить, что информационная база бух­галтерского учета и по сей день не обеспечивает надлежащее выпол­нение аналитической функции системы управленческого учета.

 

Глава 5.    Современные подходы

к управленческому учету затрат и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг)

 

По мере усиления конкуренции перед менеджерами организаций встает вопрос поиска новых источников информации о ключевых факторах, ведущих к успеху фирмы, и методах их оценки. При этом выделяются не только финансовые, но и нефинансовые критерии оценки деятельности организации. Вместе с тем даже нефинансовые критерии измерения ключевых факторов успеха должны согласовы­ваться с количественными методами оценки, что обеспечивает воз­можность формального контроля. Это связано с тем, что следствием применения нефинансовых систем контроля является улучшение финансовых результатов. [15, с. 7]

Для учета и калькулирования затрат влияние факторов затрат должно быть выражено количественно. Структурные и функцио­нальные затратообразующие факторы, которые приводятся специа­листами в области стратегического управления, по своему характеру являются неколичественными. Использовать их в учете без транс­формации (установления связи с количественными показателями) невозможно. Таким образом, внедрение нефинансовых систем оцен­ки требует наличия общей теоретической концепции построения та­ких систем, чтобы избежать противоречий между финансовыми и нефинансовыми показателями.

В современном менеджменте (в том числе в управлении затрата­ми организации) выделяют две группы задач по срокам их решения и скорости реализации последствий таких решений: тактические задачи и стратегические задачи. Соответственно управленческий учет затрат должен способствовать подготовке и осуществлению как тактических, так и стратегических управленческих действии. [16, с. 23-24]

Для организации непосредственно учета затрат интерес представляет концепция факторов, определяющих затраты. В SCM (системе стратегического управления затратами) признается, что стоимость определяется и управляется многими факторами, которые влияют друг на друга.

В современных условиях деятельность отечественных производителей должна быть ориентирована на выпуск высококачественной и конкурентоспособной продукции при максимальном снижении затрат на ее производство. Поэтому особую значимость приобретает использование передовых форм и методов организа­ции труда и управления производством, применяемых в разных странах.

Появление и развитие метода учета затрат по видам деятельности отвечало определенным изменениям, происходящим в экономиче­ской структуре, а именно изменению взглядов на методику учета затрат и расчет себестоимости продукции. Ранее расчет себестои­мости осуществлялся с учетом постоянных и переменных расходов (директ-костинг). В первом случае постоянные расходы распределя­ются на себестоимость продукции, которая, таким образом, отражает полные производственные издержки. Во втором — постоянные рас­ходы не включаются в себестоимость продукции, а списываются как затраты на период. Себестоимость продукции в этом случае равна маржинальным издержкам. [16, с. 25]

Однако на практике деятельность предприятия неизбежно требует соответствия долгосрочному привлечению ресурсов в производство, маркетинг, сбыт, обслуживание. Поэтому, несмотря на то, что со­гласно расчетам равенство маржинальных издержек и доходов при­носит максимальный доход, применение метода «директ-костинг» эффективно только при определенных условиях. Во-первых, пря­мые затраты на предприятии составляют большую часть расходов; во-вторых, оно должно выпускать узкий перечень продукции (один или два вида), каждый из которых требует практически равных фиксированных расходов. Если предприятие не отвечает подобным требованиям, показатели себестоимости будут нести неизбежные искажения.

Среди типичных результатов этих искажений можно назвать такие, как занижение наценки на мелкосерийную продукцию и завышение на крупносерийную, более низкие показатели доходов в финансовом учете по сравнению с управленческим, кажущуюся высокую прибыльность технологически сложных и инновационных продуктов по сравнению с простыми. Следовательно, для решения основных задач управленческого учета — учета затрат и расчета себестоимости показатели постоянных и переменных затрат были не слишком пригодны. [16, с. 26-28]

Поиск новых методов получения объективной и отражающей ре­альность информации о затратах привел к появлению учета затрат «по работам».

Метод учета затрат на основе видов деятельности предполагает оценку процессов части цепочки ценностей — организации, для ко­торой ведется учет. Цепочка ценностей разбивает каждую отрасль на отдельные стратегические виды экономической деятельности которые должны выделяться, если соблюдается один из следующих критериев:

-  они представляют существенный процент в издержках произ­водства;

-  поведение затрат данного вида экономической деятельности (или данных факторов изменения затрат) отличается от других;

- они осуществляются конкурирующими компаниями различны­ми способами;

- они обладают большими потенциальными возможностями для создания дифференциации. [4, с. 13-14]

Цель предлагаемого в ходе курсового исследования метода учета затрат — достижение точности результатов калькулирования себе­стоимости продукта и управления затратами. К основным задачам, которые решаются внедрением данного метода, можно отнести:

- ценообразование на основе затрат;

- сокращение затрат;

- бюджетирование;

-  проектирование новых продуктов;

- анализ рентабельности в разрезе покупателей;

- управление затратами через систему новых измерителей, моде­лирование затрат.

В его рамках на предприятии исчисляют затраты по видам дея­тельности, затем прослеживают их до конкретных продуктов через систему носителей затрат. Накладные расходы представляют собой основной объект учета и анализа. Носители затрат рассматриваются, с одной стороны, как факторы, влияющие на динамику накладных расходов, а с другой — как факторы, через которые выражены на­кладные расходы. [4, с. 17]

Целесообразность использования на предприятии предлагаемого в ходе курсового  исследования метода учета затрат (или перехода к этой системе от более простой) обосновывается исходя из следующих характеристик:

- многообразие продукции предприятия;

- высокая доля накладных издержек;

- значительное количество накладных расходов распределяется с использованием только одного или двух критериев;

- все накладные расходы распределяются как издержки на уровне

изделий;

-  производимые продукты требуют различного использования ресурсов из-за разницы в объеме производства, в этапах процесса производства, размере партий, сложности процесса изготовления;

- продукты, которые компания умеет изготавливать эффектив­но, демонстрируют низкую прибыльность, в то время как продукты, которые компания производит менее эффективно, демонстрируют большие прибыли.

Существует еще одна принципиальная характеристика бизнес-процессов, которая может повлиять на внедрение данной системы. Все процессы разделяются на два класса: процессы, которые добав­ляют и не добавляют ценность продукту. [6, с. 21]

Метод учета затрат и калькулирования себестоимости продук­ции по видам деятельности требует наличия высокоструктуриро­ванной системы учета и планирования, выделенных и детально описанных бизнес-процессов. Идеально, если бы процесс осущест­вления финансово-хозяйственной деятельности с точки зрения за­трат был представлен в виде единой модели затрат. Построение такой системы требует значительных усилий от предприятия и скорей всего заставит прибегнуть к услугам квалифицированных консультантов. Осторожность и здравый смысл и здесь не помеша­ют, поскольку предлагаемая система имеет тенденцию становить­ся очень громоздкой, если детально прописывать все издержки. [6, с. 21]

Основной принцип предлагаемого подхода состоит в следующем: накладные издержки приписываются к продукту по мере их про­явления в процессе реализации соответствующего бизнес-процесса, а не локализуются по видам продукции после завершения процесса производства или продаж.

Принципиально важной здесь является идея прослеживания фи­зического переноса накладных издержек. Тем самым внимание ак­центируется прежде всего на исследовании природы возникновения накладных затрат, их обоснованности. Схема на рисунке 26 пока­зывает, каким образом издержки вспомогательных подразделений Закладные расходы) посредством видов деятельности (процессов, Работ) переносятся на отдельные виды продукции.

 

 

 

 

Приведем пошаговые этапы внедрения предлагаемой системы калькулирования.

Шаг 1. Группировка накладных расходов по видам деятельности. Виды деятельности формируются в целом по предприятию, как пра­вило, без учета цеховой структуры.

В системе учета затрат по видам деятельности предприятие рас­сматривается как набор рабочих операций. Работы определяют специфику предприятия. Они потребляют ресурсы (материалы, ин­формацию, оборудование) и имеют какой-либо результат.

Соответственно и начальной стадией применения данного метода является определение перечня и последовательности работ на пред­приятии. Это обычно проводится путем разложения сложных рабо­чих операций на простейшие составляющие параллельно с расчетом потребления ими ресурсов. В рамках предлагаемого метода выделя­ют три типа работ по способу их участия в выпуске продукции:

1) United Level (или штучная работа);

2)  Batch Level (пакетная работа);

3) Product Level (продуктовая работа).

Такая классификация затрат (работ) основана на опытном наблю­дении зависимости между поведением затрат и различными произ­водственными событиями: выпуском единицы продукции, выпуском заказа, производством продукта как такового. При этом опускается еще одна важная категория затрат, которая не зависит от производственных событий, — затраты, обеспечивающие функционирование предприятия в целом. Для учета таких издержек вводится четвертый тип работ — общехозяйственные работы.

Первые три категории работ, а точнее, затраты по ним, могут быть прямо отнесены на конкретный продукт. Результаты общехозяй­ственных работ нельзя точно присвоить тому или иному продукту, поэтому для их распределения приходится предлагать различные алгоритмы. [4, с. 15-17]

Соответственно с целью достижения оптимального анализа клас­сифицируются и ресурсы: они подразделяются на поставляемые в момент потребления и поставляемые заранее. К первым можно от­нести сдельную оплату труда: работникам платят за то количество рабочих операций, которые они уже совершили; ко вторым — фик­сированную заработную плату, которая оговаривается заранее и не привязана к конкретному количеству заданий. Такое разделение ре­сурсов дает возможность организовать простую систему для перио­дических отчетов о затратах и доходах, решающую как финансовые, так и управленческие задачи.

Все ресурсы, затраченные на рабочую операцию, составляют ее стоимость. В конце первого этапа анализа все работы предприятия должны быть точно соотнесены с необходимыми для их выполне­ния ресурсами. Очень часто бывает, что какой-либо ресурс не мо­жет быть соотнесен с рабочей операцией и, следовательно, тратится впустую. [6, с. 22]

Шаг 2. Выбор носителей затрат. Выбираются факторы, оказываю­щие влияние на накладные расходы в разрезе видов деятельности. Учитывается масштаб предприятия, уровень автоматизации, затратоемкость предстоящего мероприятия. Этот процесс требует пони­мания природы накладных расходов.

Для определения возможностей стратегического управления затратами (оценки структурных и функциональных факторов), а также классификационных характеристик отнесения затрат к тому или иному виду деятельности необходимо выделить подфункции Функций учета затрат. Например, для функции управления факто­ром затрат может являться количество циклов управления, для подфункции «транспортировка» — количество перевозок стандартного объема. [4, с. 17]

Центральная идея метода учета затрат по видам деятельности — распределить издержки каждой функции (операции) на продукт на основе того, как много данная функция (операция) потребляет

 

 

драйвера издержек. Точность зависит от степени корреляции между потреблением функции (операции) и потреблением драйвера издер­жек. [4, с. 17]

Под драйвером принято понимать процесс, физический параметр или экономический показатель, которые напрямую влияют на ве­личину некоторого признака в рамках экономической модели пред­приятия. Иерархия драйверов системе представлена на рисунке 27.

Драйвер издержек — это некоторый обобщенный показатель, физический феномен, объект, который приводит к появлению из­держек. Например: ремонт оборудования, смазочные материалы, продвижение товара. Драйвер издержек не требует количественно­го описания, он констатирует наличие в бизнесе какого-либо про­цесса.

Драйвер ресурсов связывает тот или иной вид потребляемых бизнес-ресурсов с одним из протекающих в нем процессов и коли­чественно описывает объем потребления процессом этого ресурса-Это может быть конкретный вид смазки или услуга по проведению определенного вида ремонтов сторонней подрядной организацией.

Драйвер вида деятельности также требует количественного опи­сания и является показателем, который непосредственно влияет на величину издержек. Это может быть периодичность ремонта обору­дования, норма расхода и периодичность смазки. Наконец, драйвер объекта затрат — это некоторый показатель, который распределяет сумму издержек, понесенных на конкретном объекте затрат, по от­дельным видам продукции.

Каждый драйвер видов деятельности подчинен какому-либо драй­веру издержек. Каждый драйвер объекта затрат подчинен своему драйверу вида деятельности. Он также имеет количественное выра­жение и определяет долю работы, задействованную в производстве конкретного вида продукции.

Сложная на первый взгляд система драйверов призвана опреде­лить, почему появляются те или иные накладные издержки, какова их величина, и совершенно точно указать точки принятия управ­ленческих решений.

В итоге формируется сумма потребления конкретной работы конкретным продуктом. Сумма потребления продуктом всех работ является его себестоимостью. Эти расчеты составляют третий этап практического применения данной методики. [6, с. 23-25]

Шаг 3. Определение ставок поглощения накладных расходов или стоимости носителей затрат. Ставка поглощения исчисляется как (формула 7):

                                      (7)

 

Шаг 4. Поглощение накладных расходов продуктами через систе­му носителей затрат. Иными словами, накладные расходы относятся на продукт с использованием ставок поглощения.

Для применения на практике следует составить матрицу «затра­ты-носитель», позволяющую вычислить производственные и не­производственные накладные расходы, сгруппированные по функ­циональному признаку (по видам деятельности) и присущим им носителям затрат. Накладные расходы, собранные по видам деятель­ности, можно представить в виде центра затрат. Такие центры за­трат можно обозначить как функциональные. Общехозяйственные расходы при использовании метода учета затрат деятельности груп­пируются по функциональным подразделениям. Другими словами, Расходы вида деятельности совпадают с расходами структурного подразделения организации. [4, с. 19-21]

Понятия распределения и поглощения накладных расходов моле­но использовать на практике, поскольку они имеют по сути одно и то же значение. Процесс распределения накладных расходов представ­ляет собой отнесение суммы накладных расходов в себестоимость продуктов косвенным путем через обоснованные или не всегда обо­снованные базы распределения. Поглощение накладных расходов — процесс формирования себестоимости продукта аккумулированием накладных расходов на продукт прямым путем через систему носи­телей затрат. [15, с. 19]

При использовании подобного метода рассматривается принци­пиально иная концепция распределения (поглощения) накладных расходов. Основная задача группировки затрат по видам деятель­ности — определение тесноты их связи с производимым продуктом. Такой подход намного эффективнее, чем распределение общей сум­мы накладных расходов между видами продукции по единой рас­четной базе. [4, с. 23]

Пусть на одном оборудовании производится в день продукция че­тырех видов с разными характеристиками: размер партии — боль­шой (б) и маленький (м); объем (количество партий выпуска) — большие (б) и маленькие (м). Производство продукта А и продукта Б составляет 55 кг в день, продукта В и продукта Г — 173 кг в день (табл. 30).

рассмотрим традиционный вариант поглощения накладных расходов с использованием показателей трудозатрат (чел.-ч), для этого составляется Таблица распределения накладных расходов (табл. 31).

 

Распределение начинается с исчисления ставки накладных рас­ходов (формула 8):

                                    (8)

Затем ставка умножается на общее количество трудочасов каж­дого продукта, и полученный результат делится на объем производ­ства. Так определяют накладные расходы на единицу продукта:

Продукт А = 45,11 руб. х 3 ч + 55 кг = 4,10 руб.

Продукт Б - 45,11 руб. х 50 ч + 173 кг - 13,04 руб.

Продукт В - 45,11 руб. х 15 ч + 55 кг = 12,30 руб.

Продукт Г = 45,11 руб. х 150 ч + 173 кг = 39,11 руб.

Таким образом, одна база распределения, выбранная без учета анализа накладных расходов по видам деятельности, искажает ре­зультаты распределения затрат. В результате удельные накладные расходы продуктов Б и Г (продукция большего объема) соответ­ственно — 13,04 рубля и 39,11 рубля, продуктов В и Г (продукции большего размера) — в три раза больше, чем удельные накладные продуктов А и Б (продукции малого размера). Однако на произ­водство продукта Б потребовалось больше наладок оборудования, больше времени перевозок, чем для продукта А. Следовательно, необходимо учитывать при распределении и другие факторы, оказы­вающие влияние на динамику накладных расходов. [4, с. 24-27]

Такую возможность предоставляет вариант поглощения наклад­ных расходов при учете затрат по видам деятельности. Выбраны три вида агрегатных накладных расходов и соответствующие им носи­тели затрат (табл. 32).

 

При использовании рассматриваемого метода накладные расходы поглощаются продукцией через систему носителей затрат, которые являются причиной их возникновения. Распределение начинается с определения ставок накладных расходов. [4, с. 27]

Накладные расходы, связанные с загрузкой оборудования, рас­пределяются по ставке 26,2 руб./маш.-ч (формула 9):

 

г - Накладные расходы вида деятельности/Количество машино-часов = 5764/220 = 26,2 руб./маш.-ч.

                         (9)

Накладные расходы, связанные с наладками оборудования, вну­тренним транспортным обслуживанием и документооборотом в цехе, распределяются по ставке 180 рублей на одну наладку обо­рудования (формула 10):

 

R = Накладные расходы вида деятельности/ Количество наладок = 2160/12 = 180 руб. на 1 наладку.

 

Накладные расходы, связанные с управлением организацией, рас­пределяются по ставке 500 рублей на 1 продукт (формула 11):

 

Накладные расходы вида деятельности / Количество

продуктов = 2000/4 = 500 руб. на 1 продукт                        

 

Полученные ставки умножаются на носители затрат, рассчитанные для каждого вида продукции (табл. 33).

Таким образом, доля накладных расходов на 1 единицу продукта А составила 14,74 рубля, на 1 единицу продукта Б — 15,66 руб., на 1 единицу продукта В — 22,78 руб., на 1 единицу продукта Г — 29,77 руб. Данный расчет способствует исчислению более точной

себестоимости продукции, поскольку накладные расходы рассчитываются пропорционально факторам, вызывающим эти расходы. [4, с. 28]

Таким образом, перераспределение оценки прибыльности товарных  групп и отдельных товарных позиций в результате применения года учета затрат по видам деятельности может значительно изменить взгляд на реальную долю прибыли, которую приносит компании тот или иной вид продукции или целое направление. Особенно показательным бывает выявление в ходе анализа видов продукции, которые волею связанных с ними накладных издержек оказываются убыточными для предприятия.

Для больших и средних организаций, которые нуждаются в надеж­ной систематизированной информации для управления текущими расходами и себестоимостью, рекомендуется использовать следую­щий вариант применения счетов управленческого учета. Он основан на выделении счетов 20-29 по учету затрат на производство в само­достаточную систему счетов управленческого учета, которая отделена от системы других балансовых счетов бухгалтерского учета.

В течение отчетного периода по дебету счетов учета затрат на про­изводство (счета 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехо­зяйственные расходы» и др.) с кредита счетов учета ресурсов соби­раются затраты отчетного периода. Расходы, собранные на счетах 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы», подлежат списанию в конце периода в дебет счетов 20 «Основное производство» и 23 «Вспомогательное производство».

Процесс распределения накладных расходов и формирования се­бестоимости готовых изделий согласно методу учета затрат по видам деятельности осуществляется в три этапа. На первом этапе стоимость косвенных затрат на предприятии переносится на ресурсы пропор­ционально выбранным драйверам затрат. На втором этапе разраба­тывается структура операций, необходимых для создания продук­ции (работ, услуг). После этого стоимость ресурсов, рассчитанная на предыдущем этапе, переносится на операции пропорционально выбранным драйверам ресурсов. На третьем этапе стоимость опера­ций «поглощается» объектами затрат пропорционально драйверам операций. Результатом этого является рассчитанная себестоимость объектов затрат, например продукции.

 Этап 1. Распределение затрат на ресурсы.

Для того чтобы рассчитать стоимость ресурсов, рекомендуется, во-первых, определить структуру ресурсов, а также перечень затрат, направляемых на обеспечение деятельности каждого ресурса, а во-вторых, распределить затраты на ресурсы.

Как правило, выделяют следующие виды ресурсов: персонал, обо­рудование и транспорт, помещения (земля). Обязательным ресурсом является персонал. При определении его полной стоимости учитываются  заработная плата сотрудников, налоговые отчисления из фонда оплаты труда, социальные выплаты, амортизация персональ­ного (офисного) оборудования, затраты на поддержание условий труда, доставка сотрудников к месту работы, расходы на обучение. После того как перечень ресурсов составлен, нужно распределить на них косвенные затраты (рис. 28). В большинстве случаев затра-

 

 

ты однозначно переносятся на ресурсы, например сумма заработной платы коммерческого директора относится на ресурс «Коммерче­ский директор». Однако часто один вид затрат может переноситься на несколько ресурсов. К примеру, арендная плата офисных помеще­ний должна быть разнесена на стоимость ресурса «Сотрудники», чьи рабочие места находятся в данном помещении. Для переноса затрат на ресурсы используются драйверы затрат. Сначала определяется стоимость единицы драйвера затрат, а затем сумма затрат, перено­симая на данный ресурс, рассчитывается исходя из количества по­требляемых единиц драйвера.

Путем распределения затрат определяется стоимость всех ресур­сов предприятия.

Этап 2. Перенесение стоимости ресурсов на операции.

Как уже отмечалось, стоимость ресурсов переносится на операции пропорционально драйверам ресурсов (рис. 29). Чаще всего исполь­зуют такие драйверы, как рабочие часы (для персонала), машинное время (для оборудования). Определив стоимость использования единицы драйвера ресурсов (стоимость одного часа работы сотруд­ника, оборудования) и количество единиц драйвера, потребляемых каждой операцией, можно рассчитать стоимость данного ресурса, переносимую на конкретную операцию.

 

Этап 3. Распределение стоимости операций на объекты затрат.

На последнем этапе стоимость операций распределяется на объ­екты затрат. По аналогии с предыдущими этапами это распределе­ние осуществляется пропорционально драйверам. В качестве драй­веров операций выступают количественные характеристики самих объектов затрат, например объем продаж или объем производства в денежном или натуральном выражении (рис. 30).

 

По окончании отчетного периода (месяца) выявившаяся счетах 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательное производство» фактическая производственная себестоимость продукции переносится в дебет счета 43 «Готовая продукция» или счета 90 «Продажи».

К общим преимуществам системы учета затрат по видам деятель­ности следует отнести;

- наиболее точную и детальную информацию о себестоимости от­дельных видов продукции и направлений деятельности;

- эффективную возможность улучшения себестоимости;

- простые и логичные способы влияния на издержки посредством системы драйверов;

-  активное влияние на общую культуру учета, планирования и аналитической обработки бизнеса, развитие информационной си­стемы;

- легкость построения систем мотивации персонала, направлен­ных на оптимизацию затрат.

Существует еще целый ряд менее очевидных, но не менее зна­чимых положительных моментов, сопутствующих предлагаемому методу управленческого учета затрат:

- по мере развития системы на предприятии возрастает степень влияния важности понятия «ценность продукта для потреби­теля», постепенно смещая приоритеты понятий затрат и себе­стоимости;

-  данный подход является одним из важнейших инструментов системы управленческого учета;

- может служить системой операционного воплощения стратеги­ческих начинаний компании, например, сбалансированная система показателей (BSC) получит в виде драйверов готовый материал для формирования индикаторов.

Цель применения вышеописанного метода — распределение накладных расходов и схем движения затрат на предприятии — расчет себестоимости продукта. Данный показатель может ис­пользоваться в дальнейшем для определения ценовой политики и управления затратами внутри предприятия. В частности, данные о себестоимости продукта служат основой для принятия управлен­ческих решений по ассортименту выпускаемой продукции. Такая информация также необходима руководителям экономических служб в целях планирования и контроля за уровнем затрат под­разделений организации.

В целом предложенная методика управленческого учета накладных расходов, заключающаяся в сочетании метода учета затрат по идам деятельности и пошагового распределения затрат, являет­ся комплексной и для обеспечения управленческой деятельности должна применяться на постоянной основе. Рассмотренная учетная модель соответствует требованиям Международных стандартов фи­нансовой отчетности и обеспечивает информационную основу си­стемы управленческого анализа себестоимости