Введение

Бухгалтерская учетно-аналитическая система является одной из составляющих общей системы, она базируется только на бухгалтерской информации и осуществляется работниками бухгалтерии. Ее суть заключается в объединении учетных и аналитических операций в один процесс, проведении оперативного микроанализа, непрерывности этого процесса и использовании его результатов при выработке рекомендаций для принятия управленческих решений. При этом общая методология и нормативы учета и анализа сохраняются и совершенствуются для рационального использования в единой учетно-аналитической системе.

Учетно-аналитическую систему (УАС) можно рассматривать в узком и широком смысле. С одной стороны — это УАС конкретного предприятия, которая зависит не только от структуры системы как таковой, но и от специфики деятельности предприятия. С другой — это УАС в широком смысле, которая абстрагируется от предприятия, формируя принципы и методы, универсальные для разных субъектов.

Цель данного учебного пособия — показать механизм формирования бюджета на микро- и макроуровне как элемента управленческой учетно-аналитической системы.

В рамках поставленной цели нами были сформулированы следующие задачи:

- описать роль и место бюджетирования в управленческой учетно-аналитической системе предприятия;

-  охарактеризовать поэтапный процесс составления сводного бюджета промышленного предприятия;

- показать взаимосвязь и взаимовлияние бюджетного процесса и организационной структуры предприятия;

- описать информационную базу бюджетного процесса - системы и методы учета затрат;

- показать современные подходы к управленческому учету затрат и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг);

- описать бюджетную систему России;

- рассмотреть доходы бюджетов;                         

- рассмотреть расходы бюджетов;                            

- показать сбалансированность бюджета;

- охарактеризовать межбюджетные отношения-

- описать бюджетный процесс на макроуровне

Управленческая учетно-аналитическая система (УУАС) представляет собой синтез всех систем предприятия (или государства)- системы менеджмента и УАС. УУАС является последним звеном, созданным из всей совокупности выделяемых ранее управленческих учетных, отчетных и аналитических систем.

Часть 1.    МИКРОБЮДЖЕТИРОВАНИЕ

Глава 1.   Роль и место бюджетирования в управленческой учетно-аналитической системе предприятия

1.1. Основные понятия и терминология бюджетирования и планирования '

Планирование — одна из важнейших функций управления, представляющая собой процесс определения действий, которые должны быть выполнены в будущем для использования ресурсов и получения доходов. В настоящее время планирование деятельности предприятия стало серьезной проблемой, поскольку:

•   планы и средства более не спускаются «сверху», предприятие должно самостоятельно ориентироваться в условиях рынка;

•   процесс планирования затянут во времени, что делает его непригодным для принятия оперативных управленческих решений;

•   на многих предприятиях отсутствует система достоверной и своевременной информации о конъюнктуре рынка, о потребностях в текущих ресурсах и финансовых источниках их обеспечения;

•   при планировании преобладает затратный механизм ценообразования; цены формируются без учета рыночных условий исходя из полной себестоимости и норматива рентабельности;

•   экономическое планирование традиционно подготавливает такие плановые документы, большинство из которых непригодны для анализа финансовой устойчивости предприятия.

Назначение планирования состоит в том, чтобы предвидеть проблемы в деятельности предприятия до того, как они возникнут, исключить вероятность поспешных решений, имеющих сиюминутную целесообразность. Планирование как особый тип процесса принятия решений охватывает деятельность всего предприятия в целом. Основная цель планирования — определение необходимых для деятельности предприятия производственно-финансовых операций, их конкретизация во времени и по подразделениям предприятия, определение необходимого размера ресурсов и источников финансирования, обеспечивающих реализацию поставленных целей деятельности.

Основными элементами планирования являются:

•   прогнозирование и подготовка текущих программ;

•   бюджетное планирование (бюджетированиe). Прогнозирование состоит в подготовке долгосрочных программ.

Программы — это основные направления деятельности, которые предприятие определило для реализации своей стратегии. Программы должны включать альтернативные планы, разработанные для различных вариантов вероятных условий. Процесс прогнозирования состоит в формировании новых стратегических программ, их корректировке (пересмотре), обосновании текущей программы. Текущие программы реализуются на основе разработки множества бюджетов текущей деятельности, где в количественной форме формируется годовой план по прибыли, а также ежемесячный план оперативной деятельности.

Бюджетирование — это распределенная система согласованного управления деятельностью подразделений предприятия. Ключевыми моментами бюджетирования являются координация, адресность и оценка затрат. Бюджетирование базируется на системе бюджетов.

Бюджет (смета доходов и расходов) — финансовый план на конкретный период, согласованный с производственной деятельностью предприятия, цели которого представлены в показателях отчетности в денежном выражении во взаимосвязи с обязательствами, т.е. ответственностью каждого подразделения за достижение этих целей. Бюджет текущей (операционной) деятельности — подробный план структуры доходов и расходов по центрам ответственности. Бюджеты разрабатываются управленческой бухгалтерией совместно с руководителями центров ответственности, процесс разработки идет снизу вверх.

В системе управления на основе разработанных бюджетов осуществляется координация различных видов деятельности предприятия, согласование деятельности всех его подразделений, контроль и оценки эффективности. В начале отчетного периода бюджет представляет собой план или стандарт, формализующий ожидания менеджеров относительно продаж, расходов и других финансовых операций в наступающем периоде. В конце отчетного периода бюджет играет роль измерителя, позволяющего менеджерам управлять с учетом отклонений: сравнивать полученные результаты с запланированными и корректировать дальнейшую деятельность.

Если разработка бюджетов и прогнозов основана на одном и том же комплексе исходных данных и предположениях о поступлениях, выплатах, величине товарно-материальных запасов, уровне деловой активности, то они будут соответствовать друг другу и образуют взаимосвязанную систему.

Таким образом, термины «бюджет» и «план» не являются тождественными, хотя основу плана предприятия всегда составляет сводный бюджет. Бюджет — это количественное выражение централизованно устанавливаемых показателей плана предприятия на определенный период:

•   по использованию капитальных, товарно-материальных, финансовых ресурсов;

•   привлечению источников финансирования текущей и инвестиционной деятельности;

•   доходам и расходам;

•   движению денежных средств;

•   инвестициям (капитальным и финансовым вложениям).

Определяющими характеристиками бюджета предприятия являются формализация (количественное выражение), централизация и сквозной характер (системность).

Понятие «количественное выражение» означает, что бюджет — это прежде всего набор цифр. План же помимо бюджетных цифровых показателей, как правило, включает в себя перечень конкретных мероприятий по достижению данных показателей.

Другим существенным моментом является то, что бюджет охватывает только централизованно устанавливаемые аппаратом управления (директивные) показатели для отдельных подразделений (центров ответственности). Методология бюджетирования на отдельных предприятиях может различаться: встречается планирование «сверху вниз» (проекты бюджетов подразделений разрабатываются службами аппарата управления); «снизу вверх» (проекты бюджетов разрабатываются самими подразделениями); встречное планирование (проекты бюджетов разрабатываются подразделениями с последующей корректировкой службами аппарата управления). Однако, в конечном итоге, утверждение бюджетных показателей происходит по линии «аппарат управления (директивный орган) — подразделение (центр ответственности за исполнение утвержденных бюджетных показателей)». Таким образом, бюджетные показатели всегда устанавливаются «сверху вниз» центральным органом (аппаратом управления) предприятия и обязательны к исполнению структурными подразделениями — центрами ответственности. В противоположность этому не все показатели плана предусматривают обратную связь в виде контроля и оценки исполнения. Подобно тому как каждый человек может пытаться планировать собственную жизнь, так и отдельные подразделения в рамках бюджетных показателей составляют собственные планы их достижения, которые служат лишь средством исполнения бюджета, но никак не самоцелью. Следовательно, бюджет включает в себя лишь целевые показатели, устанавливаемые центральным органом (аппаратом управления) предприятия, которые объект бюджетирования (структурное подразделение) обязан выполнить.

Набор этих показателей сильно варьируется в зависимости от полномочий по ведению хозяйственной деятельности, делегированных руководству подразделения. Например, обособленное дочернее предприятие холдинговой компании может получить бюджет в виде одной цифры — показателя чистой прибыли. Бюджет же производственных подразделений (цехов), полностью включенных в основной производственный (технологический) цикл предприятия, может состоять из длинного перечня показателей.

Сквозной характер бюджетирования (системность) означает, что в бюджетном процессе совокупность бюджетов отдельных центров ответственности в обязательном порядке формирует сводный бюджет компании в целом. Иными словами, в конечном итоге объектом бюджетирования служит бизнес компании как единое целое, и бюджетные показатели для отдельных подразделений и по отдельным сегментам хозяйственной деятельности устанавливаются исходя из критерия максимизации конечных финансовых результатов предприятия в целом, а не повышения эффективности данного отдельного сегмента.

Бюджет не может существовать без плана, так же как форма не может существовать вне содержания. С другой стороны, планирование на предприятии может осуществляться без составления сводного бюджета, как разработка целевых показателей для отдельных подразделений и по отдельным сегментам производственно-финансового цикла, без сквозного охвата бизнеса.

Бюджет предприятия всегда разрабатывается на определенный временной интервал, который называется бюджетным периодом. Предприятие может одновременно составлять несколько бюджетов, различающихся по продолжительности бюджетного периода (текущий квартальный бюджет, среднесрочный годовой бюджет, долгосрочный «бюджет развития» на 3-5 лет и т.д.). Правильный выбор продолжительности бюджетного периода является одной из важных предпосылок эффективности системы бюджетного планирования в целом.

Следует также различать понятия «бюджет» и «бюджетирование». Бюджет, как уже говорилось, — это насыщенный количественными показателями документ, или, проще говоря, лист бумаги, в соответствии с которым предприятие ведет свою хозяйственную деятельность. Бюджетирование — это процесс составления и реализации данного документа в практической деятельности компании. Бюджетный процесс не ограничивается лишь стадией составления сводного бюджета. Стадии бюджетного процесса представлены на рисунке 1.

Таким образом, бюджетный цикл — это период времени от начала 1-й стадии бюджетного процесса, то есть составления сводного бюджета, до завершения 3-й стадии — план-факт анализа исполнения сводного бюджета. В идеале на предприятии бюджетный процесс должен быть непрерывным, то есть завершение анализа исполнения бюджета отчетного периода должно совпадать по времени с разработкой бюджета следующего периода.

Для практического функционирования системы бюджетирования необходим ряд обязательных условий, без которых эта система не сможет работать.

Во-первых, предприятие должно располагать соответствующей методологической и методической базой разработки, контроля и анализа исполнения сводного бюджета, а работники управленческих служб должны быть достаточно квалифицированными, чтобы  уметь применять эту методологию на практике. Методическая и методологическая база составления, контроля и анализа исполнения сводного бюджета составляет аналитический блок (или компонент) бюджетного процесса.

Во-вторых, для того чтобы разрабатывать бюджет, контролировать и анализировать его исполнение, нужна соответствующая количественная информация о деятельности предприятия, достаточная для того, чтобы представить себе его реальное финансовое состояние, движение товарно-материальных и финансовых потоков, основные хозяйственные операции. Следовательно, на предприятии должна существовать система управленческого учета, регистрирующая факты хозяйственной деятельности, необходимые для обеспечения процесса составления, контроля и анализа сводного бюджета.

В-третьих, бюджетный процесс всегда реализуется через соответствующую организационную структуру и систему управления, существующие на предприятии.

Понятие организационной структуры включает в себя:

•   количество и функции служб аппарата управления, в чьи обязанности входит разработка, контроль и анализ бюджета предприятия;

•   совокупность структурных подразделений, являющихся объектами бюджетирования, то есть теми центрами ответственности, которым назначается бюджетный план и которые ответственны за его исполнение.

Система управления бюджетированием — это регламент взаимодействия служб аппарата управления и структурных подразделений, закрепляющий в соответствующих внутренних нормативных актах и инструкциях обязанности каждого подразделения на каждой стадии бюджетного процесса. Так как бюджетный процесс является непрерывным и повторяющимся (регулярным), точно так же регулярно, в соответствующие сроки в аппарат управления из структурных подразделений должна поступать учетная информация, необходимая j для его обеспечения.

С другой стороны, структурные подразделения должны своевременно получать из аппарата управления бюджетное задание и коррективы, вносимые в него в течение бюджетного периода. Следовательно, важнейшей составляющей регламента бюджетного процесса является внутренний документооборот — совокупность регулярных, закрепленных в соответствующих внутренних нормативных актах и инструкциях информационных потоков подразделений предприятия в процессе разработки, контроля и анализа исполнения сводного бюджета. Организационная структура и система управления составляют организационный блок (компонент) бюджетного процесса.

В-четвертых, на средних и крупных предприятиях процесс разработки, контроля и анализа исполнения бюджета предполагает регистрацию и обработку больших массивов информации, что затруднительно сделать вручную. В бюджетном процессе уровень оперативности и качества учетно-аналитической работы существенно повышается, а количество ошибок сокращается при использовании программно-технических средств (компьютерной базы и программного обеспечения). Программно-технические средства, используемые структурами предприятия, задействованными в бюджетном процессе, составляют программно-технический блок (компонент) системы бюджетирования.

Все четыре компонента бюджетного процесса тесно связаны между собой и составляют инфраструктуру системы бюджетирования на предприятии. Так, например, внутренний документооборот находится на стыке учетного и организационного блоков, так как, с одной стороны, он охватывает совокупность информационных потоков, напрямую определяемых действующей системой управленческого учета, с другой же стороны, он жестко закреплен внутренним регламентом в виде ряда внутренних нормативных актов, а это уже является частью системы управления.

Так же трудно провести разделение между учетным и аналитическим блоками, ибо обработка информации для управленческих целей, включая расчет коэффициентов, структурирование данных и пр., начинается уже на стадии составления учетных регистров.

1.2. Структура и содержание управленческой учетно-аналитической системы

Бухгалтерская учетно-аналитическая система является одной из составляющих общей системы, она базируется только на бухгалтерской информации и осуществляется работниками бухгалтерии. Ее суть заключается в объединении учетных и аналитических операций в один процесс, проведении оперативного микроанализа, непрерывности этого процесса и использовании его результатов при выработке рекомендаций для принятия управленческих решений. При этом общая методология и нормативы учета и анализа сохраняются и совершенствуются для рационального использования в единой учетно-аналитической системе.

По мнению И.А. Масловой, учетно-аналитическая система — это полностью или частично децентрализованная система, элементарные системы которой осуществляют сбор, обработку и оценку всех видов информации, потребляемой для принятия управленческих решений на микро- и макроуровнях.

Учетно-аналитическую систему (УАС) можно рассматривать в узком и широком смысле. С одной стороны — это УАС конкретного предприятия, которая зависит не только от структуры системы как таковой, но и от специфики деятельности предприятия. С другой — это УАС в широком смысле, которая абстрагируется от предприятия, формируя принципы и методы, универсальные для разных субъектов.

Учетно-аналитическая система базируется на бухгалтерской информации, включающей оперативные данные, использование для экономического анализа статистической, технической, социальной и других видов информации. Впервые учетно-аналитическая система описана в середине 90-х годов авторами Л.В. Поповой и И.П. Ульяновым. С тех пор все составляющие системы исследуются во взаимосвязи и взаимообусловленности. Однако меняется общество, ме-

Рис. 2. Принципиальная схема взаимодействия элементов

учетно-аналитической системы (УАС) 

няется характер связей в нем, Россия проходит трансформационный и вступает в посттрансформационную экономику. Модель УАС необходимо адаптировать к происходящим изменениям. Ранее учеными модель УАС представлялась в следующем виде (рис. 2). В то время данная модель полностью удовлетворяла задачам формирования комплексной информации для принятия управленческих решений.

В настоящее время необходимо данную модель усовершенствовать в соответствии с актуальными требованиями к учетно-аналитической информации. Основной для построения информационной учетно-аналитической системы является ее коммуникационная формула, схематично показанная на рисунке 3.

Рис. 3. Взаимосвязи составляющих информационной УАС

Суть модели формализации коммуникации в учетно-аналитической системе заключается в последовательном определении адресанта (источника), содержания сообщения, адресата (получателя), маршрута сообщения и степени влияния сообщения на существующую информационную картину адресата. Для элементарной формализации коммуникаций нами приняты в расчет только входящие информационные связи для каждого элемента в отдельности.

Учетно-аналитические процессы необратимы и не являются в отличие от простых систем классической физики предопределенными. На больших интервалах времени поведение учетной системы нельзя предсказать, предвидеть, оно представляется хаотичным. В то же время информация являет собой свойство, обратное неопределенности. Данные, которые могли бы позволить уменьшить неопределенность, современные философы называют релевантной информацией.

В целях реформирования УАС нами предлагается вместо имеющегося понятия «учетная подсистема УАС» ввести категорию «учетно-отчетная элементарная система», так как в связи с реформированием национальной системы учета в России в соответствии с МСФО повышается значимость бухгалтерской отчетности как основного источника информации для пользователей, принимающих управленческие решения. Традиции российского учета всегда большее внимание уделяли учету, так как на его основе производился текущий контроль за деятельностью предприятий, а отчетность незаслуженно игнорировалась. В настоящее время необходимо больше внимания уделить отчетности в части достоверности и прозрачности представляемой в ней информации.

Таким образом, рассмотрев существующие подходы к понятию современной учетно-аналитической системы, можно сделать вывод, что на сегодняшний момент предложенная УАС является мощным информационным стрежнем, обеспечивая информацией все группы пользователей.

Управляющая функция у данной системы отсутствует. Процесс бюджетирования и планирования, с одной стороны, входит в функциональное поле сформированной УАС, с другой стороны, некоторые аспекты данных процессов выходят за рамки УАС. Данные аспекты бюджетирования и планирования носят управленческий характер. Таким образом, мы предлагаем сформировать управленческую учетно-аналитическую систему.

По нашему мнению, управленческая учетно-аналитическая система (УУАС) представляет собой синтез всех систем предприятия: системы менеджмента и УАС. УУАС является последним звеном, созданным из всей совокупности выделяемых ранее управленческих, учетных, отчетных и аналитических систем.

Организация представляет собой систему, живой организм, состоящий из трех систем — производственной, снабженческо-сбытовой и управленческой учетно-аналитической системы. Причем УУАС является информационным стержнем, пронизывающим все предприятие. Также, на наш взгляд, ПС (производственная система) и ССС (снабженческо-сбытовая система) являются только исполнительными системами, а УУАС — «частично законодательная система». «Частично законодательной» она является при рассмотрении УУАС с макропозиции. Так как предприятие как экономический субъект является частью всего экономического сообщества, оно должно подчиняться требованиям этого сообщества, которое выполняет помимо законодательной функции для УУАС предприятия еще и контрольную («судебную») функцию. То есть макросреда предприятия влияет на его УУАС, формируя определенные экономические и социальные барьеры, ограничивающие УУАС предприятия. Но при рассмотрении УУАС с микроуровня, то есть с позиции внутреннего функционирования предприятия, она является «законодательной» и «судебной» (контрольной) для ПС и ССС.

Предприятие как система = ПС + ССС + УУАС.

 На рисунке 4 представлена взаимосвязь исполнительных, законодательно-судебной систем предприятия на макро- и микроуровне.

Целесообразность синтеза управленческой системы и УАС объясняется общим элементом этих систем — бюджетированием и планированием. То есть с позиции системных формул бюджетирование и планирование представляют собой:

БиП = (УУАС + планирование) - (УАС + бюджетирование).

А так как планирование и бюджетирование неразрывны, а точнее, одно без другого нецелесообразно, то рассматривать данные элементы необходимо в синтезе, что обусловливает слияние УС и УАС. Как мы говорили, УАС, с одной стороны, подчиняется УС, а с другой стороны — с макропозиции — частично подчиняется. Для того чтобы представить гармонизацию УС и УАС, представим их в виде формул из составляющих:

УАС = УУ (управленческий учет) + ФУ (финансовый учет) + НУ (налоговый учет) + АУ (аудит управленческий) + АФ (аудит

финансовый) + АН (аудит налоговый) + УА (управленческий анализ) + ФА (финансовый анализ) + НА (налоговый анализ) + отчетность, как f (УУ, ФУ, НУ, АУ, АФ, АН, УА, АН, УА, ФА, НА);

УС = СМен (система менеджмента) + СМар (система маркетинга).

Существует несколько точек зрения по поводу системы менеджмента. С одной стороны, менеджмент первичен и включает в себя все системы: и маркетинг, и управление, и планирование, и контроль и т.д. С другой точки зрения, менеджмент представляет собой отдельную систему, но взаимосвязанную с вышеперечисленными. Мы согласны с первой точкой зрения, но считаем, что систему маркетинга организации все-таки необходимо выделить в отдельный элемент, так как она особенно сильно взаимосвязана с внешней средой. Итак, рассмотрев УС и УАС, представим их слияние графически (рис. 5).

Таким образом, бюджетирование и планирование явились тем общим связующим элементом, позволяющим слияние этих двух взаимосвязанных систем в единое целое.

1.3. Сущность бюджетного процесса в промышленности

По сравнению с другими отраслями экономики кругооборот оборотного капитала (финансовый цикл) и основного капитала (инвестиционный цикл) в промышленности имеет свои особенности, которые определяют основы бюджетирования деятельности промышленной компании. Финансовый и инвестиционный циклы промышленного предприятия в упрощенной форме показаны на рисунке 6.

Основной особенностью финансового цикла (кругооборота оборотного капитала) в промышленности является наличие стадии производства (трансформации материальных ресурсов в готовую продукцию). Это обусловливает усложненную по сравнению с другими отраслями экономики систему планирования затрат для промышленной компании. Так, в банковской сфере и торговле большая часть добавленной стоимости — это операционные издержки, которые определяются общими условиями поддержания бизнеса (наличие офисного помещения, персонала и пр.). При этом основная задача компаний этих отраслей состоит в том, чтобы разница исходящих и входящих стоимостных потоков, то есть маржа (будь то разница покупной и продажной стоимости товаров в торговле либо разница привлечения и размещения финансовых ресурсов в банковской

Рис. 6. Инвестиционный и финансовый циклы промышленного предприятия

сфере), покрывала операционные издержки. Оптимизация же операционных издержек в общих чертах сводится к тому, чтобы с минимумом затраченных ресурсов исполнить свою роль посредника, перераспределяющего входящие товарные или финансовые потоки.

В промышленности все гораздо сложнее. Здесь на производственной стадии происходит качественное изменение входящих потоков, то есть величина исходящих потоков определяется не только рыночной (внешней), но и внутренней (производственной) политикой предприятия. Связь между стоимостью и структурой закупок материальных ресурсов и поступлениями от реализации готовой продукции в промышленности гораздо сложнее, нежели между процентом по кредитованию и процентом по депозитам вкладчиков в финансовой сфере.

Притом что финансовый цикл промышленного предприятия включает в себя и стадию снабжения, и стадию реализации, именно производственный учет и планирование определяют специфику и усложненность бюджетного процесса в промышленности по сравнению с другими отраслями.

Финансовые средства банка и в меньшей степени товары для перепродажи торговых организаций являются ликвидными средствами и достаточно легко поддаются «переливу». Если вдруг изменилась ситуация на финансовом рынке, банк может относительно безболезненно «перекинуть» средства из краткосрочных коммерческих кредитов на фондовый рынок. Промышленное же предприятие, которое вложило средства в производство конкретного вида продукции, попадет в гораздо более затруднительное положение.

Наличие производственной стадии определяет специфику не только финансового, но и инвестиционного цикла (цикла возобновления основного капитала). В отличие от других отраслей, где инвестиционный цикл в достаточной степени обезличен (то есть основные средства в своей массе относятся к общим условиям поддержания бизнеса и достаточно стандартны для всех организаций отрасли), в промышленности большая часть инвестиций относится к выпуску отдельных видов продукции, то есть предельно индивидуализирована. Здесь существует тесная связь не просто между прибыльностью бизнеса в целом и окупаемостью инвестиций, но и между прибыльностью конкретных видов продукции и окупаемостью конкретных инвестиций в производство данных видов продукции.

Применительно к процессу управления отраслевые особенности промышленного предприятия отражаются в том, что здесь появляется такой сложный сегмент бюджетного процесса, как производственный учет и планирование, охватывающий стадию преобразования (трансформации) входящих ресурсов в исходящие товарные потоки. Наличие производственного учета и планирования определяет сравнительно большую сложность, как методологическую, так и практическую, системы бюджетирования в промышленности по сравнению с другими сферами экономики и многообразие применяемых учетных систем в зависимости от технологических особенностей производственного процесса для предприятий различных отраслей промышленности.

Так, если торговая компания просто по определению использует позаказный метод учета, то в промышленности в рамках одной компании могут одновременно присутствовать два и более методов ведения учета. Например, в вертикально интегрированной нефтяной компании одновременно ведется учет добычи сырой нефти попроцессным (простым) способом, при переработке в нефтепродукты используется попередельный метод учета, а при сбыте нефтепродуктов — позаказный метод учета.

Таким образом, наличие стадии производства и, как следствие, производственного учета и планирования является той основополагающей особенностью, которая определяет всю технологию бюджетного процесса на промышленном предприятии.

Сводный бюджет промышленной компании состоит из трех бюджетов первого уровня — операционного, инвестиционного и финансового. Часто в отечественной литературе финансовый бюджет определяют еще как «бюджет движения денежных средств» или «денежный бюджет». Это не совсем корректно, так как целью составления финансового бюджета является не только планирование денежных поступлений и расходов предприятия, но и шире — всех оборотных средств и краткосрочных обязательств как основных факторов, определяющих текущую платежеспособность компании.

Операционный бюджет фокусируется на моделировании будущих расходов и доходов от текущих операций за бюджетный период. Следовательно, объектом рассмотрения операционного бюджета является финансовый цикл предприятия.

Инвестиционный бюджет рассматривает вопросы обновления и выбытия капитальных активов (основных средств и вложений, долгосрочных финансовых вложений), что составляет основу инвестиционного цикла.

Цель финансового бюджета — планирование баланса денежных поступлений и расходов, а в более широком смысле — баланса оборотных средств и текущих обязательств для поддержания финансовой устойчивости предприятия в течение бюджетного периода.

Выходными результатами бюджетного процесса являются плановые формы сводной финансовой отчетности:

•   отчет о финансовых результатах (прибылях и убытках) — выходная форма операционного бюджета;

•   отчет о движении денежных средств и отчет об изменении финансового состояния — выходные формы финансового бюджета;

•   отчет об инвестициях — выходная форма инвестиционного бюджета;

•   баланс — интегральная выходная форма, объединяющая результаты всех трех основных бюджетов, составляющих сводный бюджет предприятия.

Операционный бюджет состоит из ряда бюджетов (или подбюджетов)второго уровня:

•   бюджета продаж;

•   бюджета производства;

•   бюджета запасов готовой продукции (товарных остатков);

•   бюджета постоянных (общехозяйственных и общих коммерческих) расходов;

•   бюджета закупок.

В свою очередь некоторые бюджеты второго уровня складываются из бюджетов третьего уровня, бюджеты третьего уровня могут распадаться на бюджеты четвертого уровня и т.д. в зависимости от масштабов и многообразия хозяйственных операций предприятия. Например, бюджет производственных затрат является бюджетом третьего уровня и включается в бюджет производства, а бюджет прямых материальных затрат — бюджетом четвертого уровня, входящим в состав бюджета производственных затрат. Таким образом, для сводного бюджета промышленного предприятия характерна многоступенчатая иерархическая структура. Каждый из подбюджетов различных уровней занимает свою, строго определенную нишу и играет свою четкую роль в технологии составления сводного бюджета компании.

Глава 2.   Поэтапный процесс составления сводного бюджета промышленной) предприятия

2.1. Этапы составления сводного бюджета. Целевая функция бюджета

Для эффективного бюджетного планирования важно не только содержание сводного бюджета, но и процедура его составления. Каждая бюджетная форма логически обусловлена последовательностью бюджетного процесса, который в свою очередь определяется приоритетностью основных макро- и микроэкономических факторов хозяйственной деятельности предприятия. Процедура составления сводного бюджета однотипна и для текущего, и для долгосрочного периода. Исключение, как уже указывалось нами, составляет бюджетный план по долгосрочным инвестиционным программам; гpaфик освоения средств и сроки ввода в строй объектов капитального; строительства определяются долгосрочным бюджетом развития и «из него» включаются в краткосрочные бюджеты с корректировкой на текущую финансовую ситуацию на предприятии.

Объектом бюджетирования является предприятие, представляющее собой сложную экономическую систему. Соответственно и пpoцесс бюджетирования как моделирования (при составлении сводного бюджета) и отражения (при проведении план-факт анализа исполнения сводного бюджета) хозяйственной деятельности предприятия должен основываться на применении системного подхода. Основными характеристиками предприятия как экономической системы являются следующие:

1. Наличие множества факторов системы (параметров хозяйственной деятельности), объединенных функциональными (межфакторными) связями. Функциональная взаимосвязь (в отличие от причинно-следственной) предполагает равнозначность параметров как в самой хозяйственной деятельности предприятия, так и при ее планировании. Так, нельзя сказать, что уровень целевого (прогнозного) объема продаж определяет величину издержек (себестоимости . реализации), как нельзя сказать и обратное. И функция выручки (объема продаж), и функция затрат являются составными элементами единой целевой функции системы (функции прибыли). Решение управленческой задачи по максимизации значения целевой функции даст величину бюджетных значений и объема реализации, и себестоимости реализации.

Другим примером функциональной связи является при составлении операционного бюджета взаимосвязь таких параметров хозяйственной деятельности, как объем и структура продаж, величина и структура товарных остатков (запасов готовой продукции), объем и структура выпуска. Расчетным путем величина объема выпуска получается как разница целевого объема продаж и изменения товарных остатков за бюджетный период. С другой стороны, при планировании целевого объема продаж аппарат управления предприятия уже должен иметь предварительные данные о величине выпуска, так как объем производства (выпуска) определяет уровень производственных затрат, включаемых в целевую функцию при определении объема продаж.

Наконец, оптимальная величина товарных остатков на конец периода, закладываемая в бюджет предприятия, зависит, помимо всего прочего, и от объема реализации и выпуска за бюджетный период.

Факторами предприятия как системы являются параметры, формирующие сводный бюджет предприятия (то есть бюджетные показатели), такие как физический объем продаж и уровень цен в разрезе видов продукции, величина и структура товарных остатков, производственная программа (величина и структура выпуска), себестоимость выпуска по видам продукции, уровень постоянных затрат, величина и структура краткосрочных обязательств и пр.

2. Функциональные взаимосвязи параметров системы (в том числе предприятия как экономической системы) определяют особенности изменения (динамики) системы под воздействием внешних факторов. Для процесса бюджетирования такими внешними воздействиями являются, во-первых, конъюнктурные тенденции рынка и изменения хозяйственного законодательства (неконтролируемые внешние воздействия) и, во-вторых, управленческие меры, планируемые к осуществлению в текущем периоде (контролируемые внешние воздействия).

Совокупность внешних воздействий (прогнозируемых изменений рыночной конъюнктуры и планируемых управленческих мер) лежит в основе разработки сводного бюджета компании на текущий период. Внешние воздействия в большинстве случаев являются точечными, то есть воздействуют на отдельный фактор системы.

Например, управленческой мерой из сводного бюджета компании на текущий бюджетный период может быть решение снизить уровень цен реализации продукта К с А руб./единица до Б руб./единица. Параметр «цена реализации продукта К» функционально связан с параметром «физический объем реализации продукта К» — эта взаимосвязь определяется степенью эластичности рыночного спроса по цене. Следовательно, снижение отпускной цены продукта К с большой степенью вероятности приведет к увеличению физического объема продаж данного вида продукции. В свою очередь рост физического объема продаж обусловливает увеличение выпуска и/или снижение величины товарных остатков. В результате увеличивается величина производственных затрат. Это требует дополнительных источников финансирования текущих хозяйственных операций, то есть увеличивается величина краткосрочных обязательств (краткосрочных кредитов банков, кредиторской задолженности, расчетов).

Таким образом, изменение состояния предприятия под воздействием точечного управленческого решения не ограничивается нет посредственным изменением того параметра (в данном случае величины отпускной цены), на который было направлено воздействие. Изменяются и сопряженные параметры, с которыми параметр, подвергшийся управленческому воздействию, находится в функциональной связи.

Совокупный эффект изменения состояния предприятия в результате точечного управленческого воздействия в упрощенной форме изображен на рисунке 7.

3.   Предприятие является не просто системой, но управляемой. При этом субъектом управления предприятием является его планово-аналитическое подразделение, ответственное за разработку сводного бюджета. Субъективный элемент управления предприятием, по большому счету, сводится:

•   к выбору контролируемых внешних воздействий и их количественной меры (то есть разработки управленческих мер, включаемых в бюджет текущего периода);

•   выбору вторичных управленческих мер из имеющихся альтернатив изменения состояния предприятия в результате внешнего воздействия. Например, альтернативными вторичными управленческими мерами в результате снижения цен и повышения физического объема продаж продукта К может быть (см. рис. 7) либо снижение товарных остатков продукта К, либо повышение объема выпуска продукта К, либо комбинированное решение.

4.  Поскольку в управлении компанией существенную роль играет субъективный элемент, то есть факторы, контролируемые самим предприятием, необходим критерий принятия управленческих решений на текущий бюджетный период. Действительно, формирование перечня управленческих решений, включаемых в бюджет текущего периода, плюс прогноз неконтролируемых конъюнктурных факторов за бюджетный период приводят, как уже отмечалось (рис. 7), к некоему изменению параметров бизнеса компании. Следовательно, необходим критерий выходных результатов, согласно которому будут приниматься входящие управленческие решения. Величина выходного результата и будет мерилом эффективности управления предприятием и, в частности, эффективности процесса бюджетирования. Вполне закономерно, что таким выходным результатом деятельности (или целевой функцией) предприятия должны являться показатели конечных финансовых результатов:

• относительный (чистая прибыль/собственные средства);

Рис. 7. Совокупный эффект изменения состояния предприятия в результате точечного управленческого воздействия

•  абсолютный (величина чистой прибыли за бюджетный период).

Однако целью управления бизнесом компании является не просто извлечение любой ценой максимальной прибыли за бюджетный период. Собственники (акционеры) и руководство компании заинтересованы в долгосрочном прибыльном функционировании своя предприятия. Главное условие жизнеспособности предприятия — это поддержание на любой момент времени приемлемого уровня финансовой устойчивости, выражающейся в таких характеристиках, как платежеспособность (ликвидность); величина свободных обороти средств, не связанных необходимостью обеспечения текущих обязательств (так называемый чистый оборотный капитал); доля собственных средств в источниках финансирования (пассивах) и др. Поддержание приемлемого уровня финансовой устойчивости (или финансовой стабильности) является второй составляющей целевой функции.

Таким образом, целевая функция бюджета промышленного предприятия включает в себя функцию максимизации конечных финансовых результатов и ряд ограничений, накладываемых факторами финансовой устойчивости:

КФР = F (Kl, K2, КЗ... HI, H2, НЗ) - на максимум,

ФС (Л, ЧОК, СС.) > ФС (norm Л, norm ЧОК, norm СС...),

где       КФР — конечные финансовые результаты;

Kl, K2, КЗ... — контролируемые внешние воздействия;

HI, H2, НЗ... — неконтролируемые внешние воздействия (прогнозируемые тенденции внешней конъюнктуры);

ФС — уровень финансовой устойчивости (финансовой стабильности);

Л, ЧОК, СС... — факторы финансовой устойчивости, такие как ликвидность (Л), финансовая маневренность и величина чистого оборотного капитала (ЧОК), общая платежеспособность и доля собственных средств в источниках финансирования (СС) и др.;

norm — нормативные значения показателей финансовой устойчивости.

5. Ключевым понятием бюджетного планирования является понятие совокупного эффекта отдельного управленческого решения. Совокупный эффект включает в себя непосредственное изменение параметра хозяйственной деятельности в результате точечного внешнего воздействия (контролируемого или неконтролируемого)

изменение «сопряженных» параметров хозяйственной деятельности в соответствии с функциональными (межфакторными) связями экономической системы предприятия. Пример совокупного управленческого решения на состояние предприятия был показан на рисунке 7.

Вышесказанное имеет самое непосредственное отношение к пониманию специфических моментов процедуры составления сводного бюджета предприятия. Системный подход в бюджетировании предполагает объект бюджетирования (предприятие) как целостную модель, состоящую из ограниченного числа параметров (бюджетных показателей). Таким образом, составление сводного бюджета на текущий период есть не что иное, как моделирование, где в качестве исходных берутся параметры состояния предприятия на начало бюджетного периода.

Результатом проведения план-факт анализа исполнения сводного бюджета предыдущего периода (и, в частности, проведения комплексного маркетингового исследования состояния внешней экономической и правовой среды как неотъемлемой составной части план-факт анализа) являются:

а) количественная спецификация влияния вероятных неконтролируемых внешних воздействий (конъюнктурных факторов) на изменение состояния предприятия за текущий бюджетный период. Основными конъюнктурными факторами являются средний по рынку уровень цен на готовую продукцию и закупаемые материальные и трудовые ресурсы, эластичность спроса по цене, методам платежа (предоставление товарного кредита), показатели конкуренции качества (соотношение «цена — качество» на сегментированном (неоднородном) рынке) и др. На базе количественной спецификации неконтролируемых внешних воздействий рассчитываются основные межфакторные связи, закладываемые в бюджетную модель. В первую очередь это касается расчета функции маржинального дохода, лежащей в основе проведения анализа «издержки — объем — прибыль» с целью определения оптимального объема продаж на бюджетный период;

б) определение оптимальных значений основных взаимосвязанных бюджетных параметров на бюджетный период по критериям, максимизации конечных финансовых результатов с учетом ограничении, накладываемых нормативными значениями показателей финансового состояния. Большая часть количественно специфицированных межфакторных связей выражается в виде функций (функции маржинального дохода в разрезе видов продукции на базе определения эластичности спроса по цене; функции производственных затрат по видам продукции на основе системы технологического нормирования прямых затрат; функции выручки; функции прямых коммерческих расходов и пр.).

Применение функций, описывающих взаимосвязи ключевых бюджетных параметров, является основой основ моделирования хозяйственной деятельности предприятия на бюджетный период. При этом, как уже отмечалось, критерием выбора оптимальной величины и структуры комплекса взаимосвязанных бюджетных параметров, собственно и составляющих понятие «хозяйственная деятельность предприятия», является максимизация конечных финансовых результатов (чистой прибыли за бюджетный период) при условии поддержания коэффициентов финансового состояния (ликвидности, финансовой маневренности, общей платежеспособности и др.) на уровне установленных нормативных значений;

в) разработка на основе пункта «б» перечня управленческих мер (контролируемых внешних воздействий) для достижения установленных оптимальных значений бюджетных параметров. Управленческие меры разрабатываются в разрезе отдельных подразделений предприятия (центров ответственности), что и позволяет обеспечить директивный (обязательный) характер принимаемого бюджета. Так, к управленческим мерам относится установление задания для производственных подразделений по плановому объему выпуска, для службы снабжения - по закупкам материальных оборотных средств, для отдела сбыта — плана по выручке и пр.

Следует отметить, что методологически единственно правильный функциональный подход к составлению сводного бюджета промышленной компании (бюджетирование как моделирование) на практике вступает в определенное противоречие с существующей организационной структурой и системой управления компанией. В чистом виде функциональный подход означает, что все параметры сводного бюджета предприятия рассчитываются и утверждаются одновременно.

На стадии утверждения проекта сводного бюджета так и бывает - бюджет обычно утверждается на заседании Правления предприятия, в которое входят основные руководители высшего звена. Однако на стадии разработки проекта сводного бюджета, требующей рутинной работы большого числа задействованного рядового персонала планово-экономических служб и структурных подразделений, такой подход просто физически нереален, особенно на средних и крупных предприятиях.

Разработка проекта сводного бюджета всегда предполагает определенный регламент: взаимодействие служб аппарата управления по формированию бюджетных показателей, передачу информации (внутренний документооборот), расчет бюджетных показателей ответственными за это службами, а регламент обязательно означает определенную последовательность, несовместимую с принципом функциональности. Поэтому в практической деятельности предприятия процедура принятия сводного бюджета представляет собой своеобразный симбиоз содержания, основанного на методологии функционального подхода, и формы — последовательного регламента расчета бюджетных показателей в рамках существующей организационной структуры. При этом соблюдение принципа функциональности в рамках последовательного регламента обеспечивается за счет двух основных инструментов планово-аналитической работы:

•   использования предварительных (ориентировочных) значений бюджетных параметров на отдельных стадиях процесса разработки проекта сводного бюджета и формирования бюджетных показателей. Так, при проведении анализа «издержки — объем — прибыль» для определения целевого объема продаж уже требуется знать значения удельных производственных и коммерческих расходов по видам продукции и соответственно величину себестоимости при различных объемах реализации и выпуска, уровень целевых товарных остатков и т.д. Одновременно перечисленные бюджетные параметры в рамках классического регламента бюджетного процесса калькулируются на последующих стадиях на базе уже определенного целевого объема продаж. Поэтому при расчете целевого объема продаж экономические службы предприятия, как правило, используют предварительные (оценочные) данные по удельным затратам и на основе этого составляют функцию затрат, являющуюся составной частью функции маржинального дохода. Предварительные данные могут основываться на фактических значениях удельных затрат за прошедшие бюджетные периоды, оценочной прикидке калькуляции удельных затрат по видам продукции, которая, как правило, относится к прерогативе планово-экономического отдела и т.д.;

•   использования механизма пересчета (корректировки) установленных на предшествующих стадиях разработки проекта сводного бюджета значений бюджетных параметров при введении на последующих стадиях в процедуру моделирования новых существенных факторов хозяйственной деятельности. Инструмент пересчета, главным образом, относится к стадии расчета финансового бюджета и определения уровня финансового дефицита и прогнозного изменения коэффициентов финансового состояния за бюджетный период. В случае, когда первичный уровень финансового дефицита является недопустимо высоким с точки зрения поддержания финансовой устойчивости компании, для его снижения подвергаются корректировке уже установленные бюджетные параметры, в первую очередь такие, как целевой объем продаж, плановый объем выпуска, уровень общехозяйственных расходов, расходы на инвестиционные цели, с целью увеличения плановой величины финансовых поступлений и/или сокращения плановой величины финансовых расходов.

В таблице 1 приводятся краткое описание последовательности составления сводного бюджета промышленной компании и перечень планово-аналитических инструментов, используемых для составления отдельных подбюджетов.

Таблица 1

Технология составления сводного бюджета промышленного предприятия

2.2. Этапы бюджетного процесса 1-9

Определение целевого объема продаж (этап 1). Составление сводного бюджета промышленного предприятия начинается с прогнозирования (в физическом и стоимостном выражении) объема продаж на текущий бюджетный период. В зависимости от специфики деятельности предприятия методы составления прогнозного бюджета продаж могут быть разными:

•   исходя из условий заключенных и предполагаемых к заключению договоров с заказчиками (для машиностроительных предприятий, работающих по индивидуальным заказам);

•   на основе серийной мощности (текущего объема выпуска) и рыночной конъюнктуры цен на готовую продукцию (для крупных предприятий серийного и массового производства, например в автомобилестроении);

•   путем проведения анализа «издержки — объем — прибыль» и установления планового уровня отпускных цен, который обеспечивает наибольшую величину чистого дохода от сбыта данного вида продукции (для предприятий с относительно небольшой номенклатурой стандартных видов продукции и возможностями оперативного изменения объемов и ассортимента выпуска — предприятий ТЭК, легкой и пищевой промышленности).

Остановимся более подробно на методологии проведения анализа «издержки — объем — прибыль», или CVP-анализа. Как было отмечено выше, в краткосрочном периоде данный вид анализа может использоваться лишь теми предприятиями, которые располагают широкими возможностями оперативного изменения объемов и номенклатуры выпуска и продаж. Если же говорить о долгосрочном (инвестиционном) периоде, то методология CVP-анализа является базовой при планировании продаж всех групп предприятий, как работающих на заказ, так и занимающихся серийным и массовым производством.

Экономическое содержание анализа «издержки — объем — прибыль» как инструмента планирования объема продаж следующее. Верхний предел физического (в натуральных единицах) объема продаж предприятия объективно определяется существующими производственными мощностями и величиной запасов в разрезе видов продукции на начало бюджетного периода. В рамках этого лимита, варьируя различные факторы (отпускные цены, период рассрочки платежа и пр.), можно в достаточно широких рамках изменять физический объем сбыта в зависимости от эластичности спроса по цене, емкости рынка и других макроэкономических факторов. С помощью CVP-анализа находятся такие значения цены, физического объема реализации, метода платежа, переменных и постоянных расходов и пр., которые обеспечивают максимальную величину прибыли от реализации данного вида продукции (маржинального дохода).

Классическая модель CVP-анализа может быть выражена целевой функцией максимизации операционной прибыли и маржинального дохода:

ОП - Р(Б) хБ-схБ-С₀ = М-С₀-на максимум,

где   ОП — операционная прибыль;

М — маржинальный доход (доход от реализации) данного вида продукции;

Р (Б) — цена реализации единицы продукции;

Б — физический объем реализации (в натуральных единицах);

с — удельные переменные издержки в расчете на одну единицу объема реализации;

С₀ — совокупная величина постоянных расходов.

Рассчитав первую производную по параметру Б из вышеприведенной формулы, получим:

Р'(Б)хБ+Р(Б)-с = О,

 Р'(Б) = с-Р(Б),

то есть оптимальный объем реализации достигается в той точке, где предельный (маржинальный) доход равен среднему доходу в расчете на одну единицу физического объема продаж. Иначе говоря, расширять физический объем продаж, снижая отпускные цены, выгодно до того момента, пока дополнительная прибыль от реализации превышает дополнительные производственные и сбытовые затраты и убытки от снижения цен. Заметим, что оптимальный уровень физического объема реализации и цен не зависит от величины постоянных расходов. Классическая (базовая) модель CVP-анализа является достаточно упрощенной и не учитывает ряда факторов, существенных при разработке бюджета продаж предприятия на практике.

Во-первых, базовая модель анализа, представленная в виде формулы выше, решает задачу нахождения оптимальной величины физического объема сбыта и уровня цен реализации для одного вида продукции. При ограниченных ресурсах предприятия и наличии широкого ассортимента сбыта на практике часто необходимо решать задачи оптимизации структуры производства и сбыта исходя из сравнения планируемого дохода от реализации различных видов продукции. Это в серьезной степени усложняет алгоритм CVP-анализа.

Во-вторых, физический объем сбыта зависит не только от ценовой политики, но и от ряда других факторов, как предоставление рассрочки платежа, сопутствующих услуг и пр.

В-третьих, политика предприятия в области ценообразования основывается не только на задачах текущего (краткосрочного) бюджетного периода, но и на более долговременных факторах. Например, компания может в настоящий момент проводить политику ценового демпинга (сознательно заниженных цен) с целью закрепиться на рынке, вытеснив конкурентов, и в дальнейшем наверстать сегодняшние убытки.

В-четвертых, переменные издержки предприятия не являются гомогенными (однородными) в том смысле, что не все они зависят от изменения физического объема продаж. Так, сбытовые издержки в части прямой рекламы могут являться функцией уровня цен, но не физического объема; производственные издержки зависят от объемов выпуска; издержки по хранению — от величины текущего складского остатка запасов материальных оборотных средств и готовой продукции.

В-пятых, для промышленных предприятий, выпускающих нестандартные виды продукции (например, в машиностроении), серьезную проблему представляет определение эластичности спроса по цене — здесь зависимость физического объема сбыта от изменения уровня отпускных цен выражена не столь явно, как для биржевых (стандартных) товаров, таких как нефть, алюминий, уголь, зерно.

Таким образом, как правило, полная формализация процедуры расчета оптимального объема и структуры продаж на практике нереальна и очень многое зависит от интуиции работников и руководителей экономических служб, основанной на их многолетнем опыте. Чаще всего имеет смысл использовать формальный (математический) аппарат на основе функции маржинального дохода для определения приблизительного диапазона эффективного объема продаж по отдельному виду продукции, а затем корректировать полученную величину с учетом других, качественных факторов (долгосрочная стратегия предприятия, ограничения по производственным мощностям и др.). При наличии ограничений по производственным мощностям предпочтение при составлении бюджета продаж отдается тому виду продукции, который при задействовании той же самой величины ресурсного потенциала (производственных площадей, оборудования и материальных оборотных средств, трудовых ресурсов) обеспечивает более высокий уровень маржинального дохода за бюджетный период.

Для отдельного вида продукции показатель операционной прибыли отсутствует (постоянные расходы относятся к деятельности предприятия в целом и не зависят от динамики выпуска и продаж отдельного вида продукции). Функция маржинального дохода для отдельно взятого вида продукции будет иметь вид:

М = Р(Б)хБ-схБ.

На практике имеет смысл несколько усложнить базовую функцию маржинального дохода с учетом ряда генераторов затрат (показателей объема) для различных категорий издержек и, следовательно, с использованием не одной, а нескольких «встроенных» в функцию маржинального дохода функций затрат.

Выходной формой данного этапа бюджетного процесса является первичный проект бюджета продаж, упрощенный вариант которого показан в таблице 2.

Таблица 2

Проект бюджета продаж предприятия «X»

На основе целевого объема продаж определяются производственный план (объем и номенклатура товарного выпуска) и уровень конечных запасов готовой продукции (этап 2).

Под товарным выпуском понимается число единиц готовой продукции, полностью укомплектованной и сданной на склад для последующей отгрузки покупателям. В дальнейшем для простоты изложения определение «товарный» может опускаться (в таких показателях, как объем выпуска и себестоимость выпуска). Кроме товарного выпуска, существует и понятие валового выпуска, которое вводится на этапе 3 бюджетного планирования. Производственный план зависит:

•  от планового объема продаж;

•   величины запасов готовой продукции (товарных остатков). Соотношение объемов реализации, выпуска и величины товарных

остатков можно выразить следующим равенством:

Объем производства - Объем продаж - Товарные остатки на начало периода + Товарные остатки на конец периода.

Прогнозный объем продаж (в том числе в разрезе отдельных видов продукции) рассчитывается на предыдущем этапе разработки проекта сводного бюджета. Мы уже отмечали, что при текущем (краткосрочном) бюджетном планировании существует принципиальное отличие в подходе к планированию объема выпуска между предприятиями серийного и массового производства и предприятиями, работающими на заказ. Для первых исходными бюджетными параметрами являются физический объем продаж и физический объем выпуска (которые в краткосрочном периоде по большей части автономны, то есть независимы друг от друга), а расчетным параметром является соответственно целевой уровень товарных остатков. Для предприятий, работающих на заказ (а таких большинство), ситуация иная. Здесь сформированный пакет заказов (то есть бюджет продаж) непосредственно определяет план производства, который является, таким образом, расчетным параметром, а исходными параметрами будут целевой объем и структура продаж (этап 1) и целевой уровень товарных остатков.

Товарные остатки на начало бюджетного периода являются известной величиной. Таким образом, для расчета плана производства необходимо скалькулировать целевую величину товарных остатков на конец бюджетного периода. После этого величина и структура выпуска выводятся чисто расчетным путем.

Определение целевой величины товарных остатков — достаточно сложная управленческая задача. Она решается на основе принципа оптимизации совокупных «выгод — издержек», зависящих от изменения величины складских запасов готовой продукции. Дело в том, что хранение запасов на складах порождает множество видов издержек, причем одни из них возрастают при увеличении товарных остатков, а другие — уменьшаются. В этой связи задачей компании является нахождение приемлемого оптимума между издержками содержания запасов и издержками функционирования без запасов или с низким уровнем запасов, то есть расчет такого целевого уровня товарных остатков, при котором совокупные издержки являются наименьшими.

Методология определения целевого уровня в общем аналогична для запасов готовой продукции и запасов материальных оборотных средств (сырья, материалов и комплектующих).

К основным категориям издержек, которые возрастают при увеличении товарного остатка, относятся:

•   потеря процента от иммобилизации ресурсов компании (иммобилизационные издержки). Иммобилизационные издержки относятся к категории так называемых вмененных затрат. Данное понятие характеризует упущенные выгоды предприятия вследствие отказа от альтернативных направлений использования ресурсов. Так, ресурсы предприятия, «связанные» в переходящей (то есть устойчивой) величине товарных остатков, выключены из оборота компании. При иных вариантах использования эти ресурсы могли бы быть положены в банк в виде денежных средств и приносить процент; либо же сокращение устойчивого товарного остатка повысило бы величину работающих активов компании — тогда показателем вмененных затрат является упущенная прибыль от возможного увеличения оборотов (объемов деятельности). Обычно величина иммобилизационных издержек рассчитывается по наиболее безрисковому доходному вложению иммобилизованных ресурсов (текущий вклад в банке с возможностью оперативного изъятия);

•   издержки по хранению;

•   издержки по страхованию;

•   возможные убытки от устареваемости запасов и др. Издержки, которые убывают по мере увеличения товарного остатка, включают в себя:

•   возможные убытки от потери расположения потребителей. Неспособность оперативно выполнить заказ покупателей вследствие недостаточного уровня запасов готовой продукции может означать потерю не только этого заказа, но и будущих заказов. Значимость этого зависит в большой степени от специфики деятельности и от относительной рыночной силы продавца и покупателя;

•   возможная упущенная выгода от потери гибкости. При краткосрочном изменении рыночной конъюнктуры компания может упустить дополнительную прибыль вследствие отсутствия достаточного уровня запасов готовой продукции. Например, это может произойти при резком краткосрочном всплеске цен по отдельным видам реализуемой продукции и др.

Часть вышеперечисленных издержек носит вероятностный и косвенный характер, то есть с трудом поддается формализации (например, издержки потери расположения потребителей). В этой связи на практике четкого математического решения задачи определения целевых остатков готовой продукции, как правило, не существует (прикладные модели типа ЕОО и ЕРК основаны на формализации лишь наиболее существенных видов издержек). Тем не менее на основе интуиции, предшествующего опыта, с частичным применением математического аппарата управленцы промышленных предприятий могут планировать оптимальный уровень запасов, руководствуясь именно методологической базой сопоставления различных выгод и издержек, связанных с изменением величины складского остатка. После решения задачи определения целевого уровня запасов можно рассчитать план производства (товарного выпуска) предприятия (см. табл. 3).

Таблица 3

Проект плана производства (товарного выпуска) предприятия «X»

Определение объема валового выпуска (этап 3). На этапе 3 производится расчет планового объема валового выпуска по видам продукции на основе:

•   плана производства (товарного выпуска);

•   начального остатка незавершенного производства (НЭП) по видам продукции;

•   целевого конечного остатка незавершенного производства по видам продукции.

Товарный выпуск (число единиц полностью укомплектованной продукции, в течение периода поступающих на склад готовой продукции) и валовый выпуск (объем производства цехов предприятия за период, выраженный в числе технологических операций, условных единицах продукции и т.д., а в контексте затрат — соответствующий величине производственных затрат предприятия за период) соотносятся как:

(Незавершенное производство)_начл,_ср. + Валовый выпуск - Товарный выпуск = (Незавершенное производство)_кон. _иер>

или в контексте механизма калькуляции затрат и формирования себестоимости выпуска:

(Незавершенное производство)_{кач пер} + Производственные затраты - Себестоимость выпуска = (Незавершенное производство) _{кон. пер}.

Строго говоря, в большинстве случаев план товарного выпуска на краткосрочный бюджетный период (месяц, квартал) не определяется исключительно фактором рынка (объемом продаж с учетом целевого уровня запасов). Производственный процесс на предприятии является непрерывным, то есть на начало каждого периода, как правило, существуют заделы незавершенного производства по видам продукции или отдельным заказам. Также существенен тот факт, что при работе предприятия по отдельным крупным заказам (например, в машиностроении) срок осуществления крупного заказа часто превышает длительность бюджетного периода, а значит, на данный бюджетный период величина товарного выпуска по данной позиции (заказу) может равняться нулю, при том что освоение затрат (валовый выпуск) будет иметь место. Исходя из вышеуказанной формулы, валовый выпуск (совокупные производственные затраты за период) отличается от товарного выпуска (себестоимости готовой продукции за период) на величину сальдо (изменения) остатков незавершенного производства:

Валовый выпуск = Товарный выпуск + [(Незавершенное производство)_{кон. пер} - (Незавершенное производство)_{нач пер} ]

В контексте соотношения товарного выпуска и валового выпуска можно в соответствии с отраслевой спецификой выделить три основные группы предприятий:

• предприятия, использующие простой метод учета (в основном, добывающая промышленность — нефтяные и газовые компании, черная металлургия, угольная промышленность и др.). В силу специфики производственного процесса «переходящая» величина НЭП на предприятиях данных отраслей либо крайне незначительна, либо отсутствует вообще, например уголь, извлеченный из шахты,

уже является готовой продукцией. Поэтому здесь товарный выпуск равняется валовому выпуску (величине производственных затрат за период);

•   предприятия, применяющие позаказный метод учета (работающие по отдельным индивидуальным заказам — в основном, машиностроительные заводы). Здесь моментом перехода из стадии незавершенного производства в стадию готовой продукции является завершение выполнения отдельного заказа (заказ является первичной единицей учета). Соответственно затраты по заказам, по которым не будут подписаны акты сдачи-приемки в данном периоде, будут являться частью валового выпуска, но не будут включаться в товарный выпуск. С другой стороны, товарный выпуск (себестоимость выпуска) будет включать и затраты прошлых периодов по заказам, которые завершены в данном бюджетном периоде;

•   предприятия,   применяющие   попередельный   метод   учета (в отраслях поточного и массового производства, например в автомобилестроении). Здесь валовый выпуск представляет собой набор последовательных технологических операций отдельных производственных подразделений (цехов) предприятия, например «литье — механообработка — гальваническая обработка — сборка». Соответственно расчет валового выпуска и себестоимости товарного выпуска на таких предприятиях производится методом условных единиц. Под условной единицей (в разрезе отдельных технологических операций) понимается единица продукции, по которой произведены затраты по данной технологической операции.

Предположим, в нашем примере по продукту 2 «переходящий» остаток НЗП отсутствует и валовый выпуск равен товарному выпуску. По продукту 1 производственный процесс состоит из одной технологической операции (штамповка). Соответственно, незавершенным производством по продукту 1 является продукция, по которой произведено списание материалов в производство (обработку), но процесс технологической обработки не осуществлен. Иными словами, условная единица НЗП по продукту 1 калькулируется как 100% затрат по материалам и 0% трудозатрат. Допустим, в силу того, что товарный выпуск продукта 1 в данном бюджетном периоде увеличивается, остаток НЗП возрастет с е до г штук. Тогда валовый выпуск в разрезе видов продукции, выраженный в условных единицах, в соответствии с планом производства предприятия «X» будет следующим (см. табл. 4).

Определение потребности в основных материалах (этап 4). На основе плановой величины валового выпуска калькулируется потребность в основных материалах.

Вообще, деление материалов (сырья, комплектующих) на основные и вспомогательные определяется не их натурально-вещественными характеристиками, а направлением использования в процессе ведения хозяйственной деятельности. Таким образом, один и тот же вид материалов одновременно может являться основным (если он используется на цели основного производства) и вспомогательным (если он используется на общепроизводственные нужды). Основные материалы — это те виды материальных оборотных ресурсов (МОР) предприятия, которые:

а) списываются (потребляются) на цели основного производства;

б) относятся непосредственно на производство отдельного вида продукции.

Иными словами, потребленные в производстве основные материалы формируют прямые материальные затраты предприятия, являющиеся одной из составных величин совокупных производственных затрат. Базой для расчета потребности в основных материалах является плановая величина валового выпуска предприятия.

Существуют два основных расчетных инструмента определения бюджета основных материалов:

•   метод технологического нормирования;

•   метод сравнительного анализа счетов.

Классическим способом калькуляции прямых затрат (материальных и трудовых) является метод технологического нормирования, при котором исходя из технологии производства определяются удельные прямые затраты в физическом выражении (например, в кг — для материалов и трудочасах — по затратам труда) на единицу валового выпуска. На небольших предприятиях с часто меняющейся номенклатурой производства можно использовать более упрощенный метод анализа счетов, когда за ряд прошедших периодов сопоставляются динамика прямых затрат и динамика показателя генератора затрат (для производственных затрат — это объем валового выпуска), и таким образом исчисляется средняя величина удельных прямых затрат на одну условную единицу выпускаемой продукции.

В таблице 5 приведен алгоритм расчета потребности в основных материалах по плану производства рассматриваемого нами предприятия «X».

Таблица 5

Определение потребности в основных материалах по плану производства

предприятия «X»

Определение прямых затрат труда (этап 5). На этапе 5 составляется проект бюджета прямых затрат труда на основе:

•   плана валового выпуска;

•   метода технологического нормирования прямых трудозатрат (в трудочасах) на единицу выпуска по видам продукции или метода сравнительного анализа счетов;

•   тарифной сетки предприятия (стоимости 1 трудочаса основных производственных рабочих в соответствии со сложностью (разрядностью) работ).

При этом методология нормирования требует выражения количества труда, необходимого для выпуска единицы продукции, в стандартных нормочасах (труда низшего, например 2-го, разряда по одной из специальностей задействованных производственных рабочих, например штамповщиков). Основой при этом служит тарифная сетка предприятия. Допустим, за один стандартный нормочас принят 1 час работы штамповщика 2-го разряда. При этом по выпуску продукта 2 имеет место механообработка (токарные работы), соответствующая 4-му квалификационному разряду. В соответствии с тарифной сеткой предприятия i час работы штамповщика 2-го разряда имеет расценку в 12 руб., а 1 час работы токаря 4-го разряда — 18 руб. Тогда 6 часов токарных работ 4-й разрядной квалификационной категории по выпуску продукта 2 будут приравнены к 9 стандартным нормочасам (6 х (18/12) = 9) и т.д.

Заметим, что в отличие от основных материалов здесь мы можем не только определить потребность в прямых трудочасах, но и выразить эту потребность в стоимостном выражении как статью переменных издержек предприятия. Это связано с тем, что трудовые затраты в отличие от сырья и материалов не имеют переходящего остатка на начало бюджетного периода. Таким образом, если себестоимость списания сырья и материалов в производство может быть рассчитана только после определения бюджета закупок, то трудовые затраты в стоимостном выражении могут быть выражены уже на данной стадии бюджетного планирования непосредственно путем применения существующих на предприятии расценок исходя из существующей тарифной сетки. Расчет бюджета прямых затрат труда показан в таблице 6.

Таблица 6

Бюджет прямых затрат труда по плану производства предприятия «X"

Итак, по результатам этапов 4 и 5 составления проекта сводного бюджета рассчитаны:

•   потребность в основных материалах (в физическом выражении);

•   бюджет прямых затрат труда (в физическом и стоимостном выражении).

Определение потребности во вспомогательных материалах и общей потребности (этап 6). Для перехода от производственной потребности (то есть плана нового производственного потребления в физическом выражении) по основным материалам к бюджету прямых материальных затрат (стоимостное выражение потребления основных материалов) необходимо предварительно рассчитать потребность во вспомогательных материалах, определить совокупную потребность в материалах и составить проект бюджета закупок. Как уже отмечалось, один и тот же вид материалов может использоваться как на цели основного производства, так и на общепроизводственные и общехозяйственные нужды, т.е. частично относиться к основным, а частично к вспомогательным материалам. Себестоимость же списания материала в производство определяется общей потребностью в данном материале, следовательно, для некоторых видов материалов их физическое потребление на вспомогательные цели будет оказывать эффект на стоимость их списания в основное производство.

Таким образом, деление на основные и вспомогательные материалы основывается не на отличиях в физических свойствах различных видов материалов, а на различных направлениях использования материалов в финансовом цикле (кругообороте капитала) предприятия. Основные материалы списываются в основное производство. Направлениями расходования вспомогательных материалов являются:

•   общепроизводственные нужды (например, ветошь, эмульсия);

•   общехозяйственные нужды (например, топливо на отопление административных зданий, канцтовары и другие офисные расходы аппарата управления);

•   хранение, отгрузка и сбыт продукции (например, расходование материалов на упаковку и сортировку).

Для трех вышеуказанных направлений расходования вспомогательных материалов применяются различные способы плановой калькуляции на текущий бюджетный период.

Общепроизводственные расходы материалов относятся к косвенным переменным затратам. Вообще, деление расходов на прямые и косвенные объясняется не их различной экономической сущностью, а спецификой учетной системы в компании. Тем не менее реалии таковы, что на типичных российских предприятиях в настоящий момент достаточно велика доля в себестоимости вспомогательных материалов, относящихся к общепроизводственным расходам (ОПР). Это топливо и ГСМ транспортных служб, производственный инвентарь и пр. Определение потребности в этих расходах происходит следующим образом. Сначала выбирается плановая база начисления (распределения) ОПР в разрезе отдельных видов вспомогательных материалов. На основе данного показателя:

•   во-первых, производится планирование совокупной величины общепроизводственных расходов по отдельному материалу. В этом смысле указанный показатель является базой начисления ОПР;

•   во-вторых, осуществляется распределение плановой величины ОПР в части отдельно взятого материала по видам выпускаемой продукции. С такой точки зрения указанный показатель является базой распределения ОПР.

Исходя из вышесказанного, мы будем употреблять термин «база начисления», когда речь идет о планировании совокупной величины ОПР по отдельному материалу. Когда же говорится о распределении ОПР по видам продукции, будет использован термин «база распределения».

Базами начисления, как правило, являются отдельные элементы прямых затрат (полные прямые затраты, прямые материальные затраты, прямые трудовые затраты и пр.) либо натуральные показатели затрат (часы работы оборудования, трудочасы и пр.). При этом выбор базы начисления определяется спецификой производственного процесса, в котором задействован данный вид вспомогательных материалов. Так, если производство является автоматизированным, лучше применять базу начисления, характеризующую производственные мощности предприятия (часы работы оборудования, количество единиц станочного парка и т.п.). При трудоемком производственном процессе, наоборот, база начисления будет основываться на показателях использования трудовых ресурсов компании (прямые трудовые затраты, число прямых трудо-часов и т.п.).

После выбора базы начисления по данному виду вспомогательных материалов на основе анализа внутренней производственной статистики прошлых периодов определяется так называемая ставка начисления (распределения), характеризующая соотношение расхода вспомогательного материала с показателем базы начисления. В данном бюджетном периоде прошлая ставка начисления может корректироваться, если, например, руководство предприятия считает, что раньше имел место необоснованный перерасход вспомогательных материалов.

Заметим, что на данном этапе планирование ОПР производится в натуральных величинах в разрезе отдельных видов вспомогательных материалов.

Расчет потребности во вспомогательных материалах на общепроизводственные нужды в рамках рассматриваемого нами примера приводится в таблице 7.

Общехозяйственные расходы материалов относятся уже не к переменным, а к постоянным затратам предприятия. Постоянные расходы не зависят от объемов выпуска, продаж, величины прямых затрат и т.д., т.е. для этой категории расходов отсутствует генератор затрат, который мог бы быть принят за базу начисления. Большая часть потребности во вспомогательных материалах на общехозяйственные нужды рассчитывается на основе так называемого сметного планирования по центрам ответственности. Каждое подразделение (центр ответственности) предприятия подает до начала бюджетного периода в планово-экономическое управление (ПЭУ) проект сметы затрат, относящихся к данному подразделению, в том числе и величину вспомогательных материалов как одну из статей сметы. ПЭУ предприятия корректирует сметы подразделений (как правило, в сторону уменьшения) и выводит общую плановую величину потребностей во вспомогательных материалах по подразделениям. Другая, меньшая часть вспомогательных материалов определяется чисто расчетным путем (например, представительские расходы высшего руководства, затраты материалов на ремонт здания заводоуправления).

Расчет потребности во вспомогательных материалах на общехозяйственные нужды предприятия приведен в таблице 8.

Сбытовые (коммерческие) расходы предприятия делятся:

•   на переменные коммерческие расходы (принятое в практике российских предприятий название «прямые коммерческие расходы», что не совсем корректно, ибо значительная часть переменных коммерческих расходов относится к категории косвенных затрат);

•   постоянные коммерческие расходы (распространение названия «общие коммерческие расходы»).

Вспомогательные материалы, как правило, относятся к переменным коммерческим расходам (упаковочные материалы, тара, ГСМ при собственной доставке продукции покупателям и др.). Потребность во вспомогательных материалах для хранения, отгрузки и сбыта продукции может, как и общепроизводственная потребность, рассчитываться на основе калькуляции ставок начисления. При этом в качестве базы начисления обычно используются показатели физического объема отгрузки (реализации). По транспортным расходам (если предприятие практикует доставку продукции на склад потребителя) обычно в качестве базы начисления применяется километраж рейсов или количество тонно-км. Суммированием плановых величин расхода материалов на основные и вспомогательные цели калькулируется общая потребность в материалах (в разрезе видов материалов).

После того как определена потребность и в основных, и во вспомогательных материалах, можно составить проект бюджета закупок с учетом начального остатка запасов материалов на складе и целевого конечного остатка запасов материалов:

Начальные запасы материалов + Закупки материалов - Потребность в материалах = Конечные запасы материалов.

Соответственно:

Закупки материалов = Потребность в материалах + Конечные запасы материалов - Начальные запасы материалов.

Совокупная потребность в материалах (в разрезе отдельных видов) определена. Остатки материальных оборотных ресурсов на начало бюджетного периода есть величина заданная. Целевые остатки МОР на складах на конец бюджетного периода планируются аналогично остаткам готовой продукции, то есть на основе применения принципа «совокупных выгод-издержек». Таким образом, чисто

арифметически выводится величина потребности в закупках (в натуральном выражении) в разрезе отдельных видов сырья, материалов, комплектующих. Бюджет закупок (в стоимостном выражении) составляется на основе рассчитанной потребности в закупках (в натуральном выражении) и плановых цен закупок по видам.

Составление бюджета прямых материальных затрат и бюджета (полных) прямых затрат (этап 7). На следующем этапе производится расчет плановой себестоимости списания единицы материалов (в разрезе отдельных видов МОР) в хозяйственную деятельность. Расчет производится теми же классическими методами, что и калькуляция фактической себестоимости списания материалов в производство бухгалтерией предприятия:

•   методом специфической идентификации;

•   методом средневзвешенной;

•   методом ФИФО (по первым по времени партиям поставки материалов на склад);

•   методом ЛИФО (по последним по времени партиям поставки материалов на склад).

На большинстве предприятий применяется метод средневзвешенной.

Пример расчета себестоимости списания единицы материалов (иначе говоря, удельной себестоимости) в хозяйственную деятельность по методу средневзвешенной приводится в таблице 9.

Таблица 9

Расчет плановой себестоимости списания единицы материалов в хозяйственную деятельность предприятия «X» (по средневзвешенной)

На основе полученной величины себестоимости списания в производство и потребности в основных материалах (в физическом выражении) калькулируется бюджет прямых материальных затрат. Здесь следует отметить, что основные материалы не являются единственной составляющей бюджета прямых материальных затрат. Данный бюджет содержит три подбюджета:

•   бюджет основных материалов;

•   бюджет субподрядных работ (когда сторонние организации являются субподрядчиками предприятия по производству тех или иных видов продукции);

•   бюджет полуфабрикатов собственного производства.

На российских промышленных предприятиях бюджеты субподрядных работ и полуфабрикатов собственного производства занимают незначительное место по сравнению с 1 бюджетом основных материалов в прямых материальных затратах либо вовсе отсутствуют. Расчет бюджета прямых материальных затрат приводится в таблице 10.

Таблица 10

Бюджет прямых материальных затрат по плану производства предприятия «X»

Объединением бюджетов прямых материальных затрат и прямых затрат труда получается бюджет прямых затрат в целом (см. табл. 11).

Таблица 11

Бюджет (полных) прямых затрат по плану производства предприятия «X»

Составление бюджета производственных затрат (этап 8). Основными методами планирования общепроизводственных расходов (в разрезе отдельных статей) являются:

•   калькулирование на основе расчета плановой ставки начисления (вспомогательные материалы);

•   технологическое нормирование (например, затраты на отопление и освещение производственных помещений, рассчитываемые исходя из норм освещенности (обогрева) и площади производственных помещений);

•   сметное планирование (например, фонд оплаты труда общепроизводственных рабочих);

•   расчетные методы (например, амортизация производственных помещений).

Пример бюджета общепроизводственных расходов приведен в

таблице 12.

Таблица 12

Бюджет общепроизводственных расходов (ОПР) по плану производства предприятия «X»

 Для калькуляции полных переменных затрат и маржинального дохода по видам продукции ОПР должны быть распределены по отдельным продуктам. Распределение производится на основе выбора базы распределения и расчета ставки распределения (отношение «величина статьи ОПР/величина базы распределения»).

При этом база распределения должна изначально относиться к отдельным видам продукции и по своему экономическому и/или вещественному содержанию соответствовать распределяемой статье ОПР. Для тех видов ОПР, которые калькулируются на основе плановой ставки начисления (вспомогательные материалы на общепроизводственные нужды), база распределения идентична базе начисления.

В таблице 13 приводится алгоритм распределения общепроизводственных расходов по отдельным видам выпускаемой продукции.

О

В сумме бюджеты прямых затрат и общепроизводственных расходов формируют бюджет производственных затрат предприятия (см. табл. 14).

Таблица 14

Бюджет производственных затрат предприятия «X»

При позаказной системе учета (обусловленной производственной специализацией предприятия на выполнении индивидуальных заказов) себестоимость выпуска рассчитывается в разрезе отдельных завершенных заказов (после подписания акта сдачи-приемки) как сумма всех накопленных затрат (текущего и прошлых периодов) по данному заказу. В серийном (поточном и массовом) производстве удельная себестоимость выпуска рассчитывается методом средневзвешенной по условным единицам продукции:

Удельная себе- Незавершенное произвол- Валовый выпуск

стоимость еди- ство на начало периода за период

ницы товарного     =    Условных единиц Условных единиц

выпуска                       в нЗП_нач. _лер в валовом выпуске

При этом величина общепроизводственных расходов в начальном остатке НЭП и производственных затратах распределяется между себестоимостью выпуска и целевым конечным остатком НЭП пропорционально полным прямым затратам. Таким образом, по тем статьям затрат, где присутствуют начальные остатки незавершенного производства, расчетная себестоимость выпуска может отличаться от плановых нормативов удельных затрат на единицу выпуска, так как удельные затраты в начальном остатке НЭП могут расходиться с нормативными.

Совокупная себестоимость выпуска равняется сумме величин себестоимости выпуска по отдельным продуктам (см. таблицу 15).

2.3. Этапы составления сводного бюджета 10-18

Коммерческие (сбытовые) расходы предприятия делятся на постоянные (общие), которые не зависят от объема продаж, и переменные, динамика которых пропорциональна изменению величины отгрузки (продаж). На данном этапе бюджетного процесса составляется проект бюджета переменных коммерческих расходов (ПКР) с последующим распределением по видам реализуемой продукции.

Расчет величины переменных коммерческих расходов (этап 10). Планирование величины переменных коммерческих расходов, как правило, производится на основе определения плановой ставки начисления, привязанной к отдельным показателям объема продаж (базам начисления). В качестве баз начисления обычно выбираются показатели генераторов затрат отдельных статей ПКР, т.е. тех аспектов (функций) сбытовой деятельности, которые определяют возникновение данной статьи коммерческих расходов. Так, для расходов по упаковке и сортировке готовой продукции базой начисления будет являться физический объем отгрузки (так как величина данной статьи ПКР определяется именно физическим показателем объема продаж). Для расходов же на прямую рекламу, направленных на увеличение выручки от реализации в целом, базой начисления будет стоимостной объем продаж (плановая выручка). Для транспортных расходов, зависящих от длительности рейсов машин, базой начисления будет являться планируемый километраж рейсов. Ставка начисления устанавливается исходя из ретроспективы (прошлых периодов) и с учетом запланированных мер по экономии затрат в части ПКР. Алгоритм постатейного расчет бюджета ПКР на основе выбранных показателей баз начисления и расчетных ставок начисления приводится в таблице 16.

После расчета плановой величины совокупных ПКР производится их распределение по видам продукции в соответствии с установленными базами распределения (теми же базами начисления). Таким образом, распределение ПКР по видам продукции производится в тех же пропорциях, что и распределение суммарной базы начисления (распределения) по этим видам продукции.

Расчет величины постоянных расходов (этап 11). Постоянные расходы не имеют ярко выраженной связи с динамикой производства и продаж, и это накладывает свою специфику на технологию их бюджетирования. В общем и целом постоянные расходы по принадлежности к стадиям кругооборота капитала подразделяются:

•   на общехозяйственные (административные) расходы;

   общие коммерческие расходы (имиджевая реклама, фонд оплаты труда отдела маркетинга и сбыта и пр.).

Основой бюджетирования постоянных расходов является сметное планирование по центрам ответственности (мы уже вкратце осветили суть данной технологии при рассмотрении планирования потребности во вспомогательных материалах). Лишь небольшая часть постоянных расходов калькулируется чисто расчетным путем (например, амортизация здания заводоуправления).

Сметное планирование имеет два основных варианта:

•   планирование на основе приростного бюджета или бюджета, основанного на достигнутом уровне. Приростной бюджет учитывает бюджет (смету затрат подразделения) предыдущего периода и результаты его выполнения. Бюджетные показатели устанавливаются в соответствии с результатами прошлого и перспективами следующего бюджетного периодов;

•   планирование на основе бюджета с нулевой точки. Здесь при разработке бюджета не принимаются во внимание показатели прошлых периодов, как если бы бюджет разрабатывался впервые. При несомненных достоинствах данного метода (ревизия необоснованных расходов прошлых лет) он часто неприменим при краткосрочном бюджетном планировании. Дело в том, что ряд статей постоянных расходов имеет большие трансакционные издержки. Допустим, нельзя уволить половину высококвалифицированного персонала управления маркетинга и сбыта на квартал, а затем так же легко принять данных сотрудников обратно на работу. В чистом виде бюджетирование с нулевой точки встречается достаточно редко, в особенности в России, где трансакционные издержки по трудовым ресурсам особенно велики.

При любом варианте сметы затрат подразделений, составленные на основе их целевых планов развития, утверждает соответствующая управленческая служба предприятия (как правило, планово-экономическое управление). На основе смет затрат подразделений калькулируется бюджет постоянных расходов компании (см. табл. 17).

Калькуляция себестоимости реализации по видам продукции (этап 12). Себестоимость продаж отдельных видов продукции при составлении сводного бюджета целесообразно рассчитывать по полным переменным затратам, относящимся на данный вид продукции и включающим в себя:

•   производственные расходы;

•   переменные коммерческие расходы.

Таким образом, постоянные расходы не распределяются по видам продукции, так как не зависят от динамики продаж того или иного

продукта. Такой метод калькуляции себестоимости в экономической теории получил название директ-костинг или маржинальный подход.

Величина производственных расходов в себестоимости реализации рассчитывается методом средневзвешенной на основе баланса отгрузки:

Начальная величина запасов готовой продукции + Выпуск - Отгрузка (продажи) = Конечная величина запасов готовой продукции.

Алгоритм расчета величины производственных затрат в себестоимости продаж в разрезе отдельных видов продукции приводится в таблице 18.

После этого прибавлением плановой величины переменных коммерческих расходов (распределенных по видам продукции — см. табл. 16) получают плановую величину себестоимости продаж в разрезе отдельных видов продукции на данный бюджетный период (см. табл. 19).

Теперь на основе сопоставления показателей бюджета продаж (этап 1) и себестоимости продаж (этап 12) можно рассчитать прогнозную величину маржинального дохода и прямой рентабельности продаж отдельных видов продукции (табл. 20).

Таким образом, в результате этапов с 1-го по 12-й собрана и соответствующим образом обработана вся необходимая информация для составления прогнозного отчета о финансовых результатах (прибылях и убытках).

Составление проекта отчета о финансовых результатах (этап 13). Общий алгоритм формирования показателей отчета о финансовых результатах показан на рисунке 8.

Таким образом, собственно на этапе 13 в дополнение к ранее сформированным бюджетным показателям для составления отчета о финансовых результатах (результирующей формы операционного бюджета) прогнозируются:

•   доходы и расходы по прочей реализации (от продажи основных средств и материальных запасов, неосновной деятельности) и внереализационным операциям (проценты к получению и уплате, возможные списания задолженности, уценка и дооценка финансовых активов и пр.);

•   налоги. В термине «налоги, включаемые в себестоимость» имеется в виду экономическая, а не бухгалтерская себестоимость выпуска и продаж предприятия. В таком контексте налогами, включаемыми в себестоимость, являются все налоги, обусловленные финансовым циклом оборота капитала предприятия вплоть до получения конечных финансовых результатов (прибыли/убытка). Поэтому к данному разделу отчета о финансовых результатах относятся все виды налогов (включая косвенные налоги, такие как НДС и акцизы), за исключением налога на прибыль. Разграничение в блок-схеме формирования показателей отчета о финансовых результатах налогов, включаемых в себестоимость, и налога на прибыль обусловливается тем, что база налогообложения по налогу на прибыль (балансовая прибыль) определяется после расчета других видов налогов. Также следует отметить, что специфика расчета налоговых платежей (применение метода по оплате для ряда ключевых налогов, учет льгот и пр.) определяет известную обособленность налогового планирования в части расчета баз налогообложения от бюджетных показателей доходов и расходов (себестоимости);

•   трансферты из чистой прибыли (проценты по кредитам, не включаемые в себестоимость; расходы на содержание социальной сферы; начисление премиального фонда персонала; выплаты дивидендов акционерам и др.).

Конечным финансовым результатом деятельности предприятия является нераспределенная (капитализируемая) прибыль, составляющая фонд накопления компании.

Отчет о финансовых результатах (отчет о прибылях и убытках) в бюджетном планировании целесообразно составлять в двух вариантах:

•   сводном (с фиксацией агрегированных показателей доходов и расходов);

•   в разрезе видов продукции.

Отчет о финансовых результатах в разрезе видов продукции строится по маржинальному принципу, когда выделяются величины выручки, переменных затрат и операционного (маржинального) дохода по отдельным видам продукции. Такой подход позволяет исчислять рентабельность отдельных производственных линий (продуктов), сопоставлять взаимоувязанные показатели переменных затрат и выручки в разрезе отдельных видов продукции (проводить так называемый анализ «затраты — генераторы затрат»), что исключительно важно для текущего и перспективного планирования деятельности предприятия.

Составление проекта отчета о финансовых результатах (прибылях и убытках) является выходной формой операционного бюджета промышленного предприятия. Однако было бы ошибочно полагать, что работа с операционным бюджетом уже закончена. По результатам моделирования финансового бюджета операционный бюджет еще будет корректироваться, в частности, при решении задач сокращения расчетной величины финансового дефицита денежных средств и других оборотных активов предприятия.

Расчет инвестиционных потребностей (этап 14). Инвестиционные потребности предприятия включают как текущие закупки оборудования для обеспечения производственной программы краткосрочного бюджетного периода, так и долгосрочные «переходящие» программы (проекты) капитального строительства, по длительности освоения средств и получения эффекта охватывающие ряд краткосрочных бюджетных периодов. Именно поэтому для составления инвестиционной программы в рамках краткосрочного бюджетного периода на средних и крупных промышленных предприятиях целесообразно составлять долгосрочный инвестиционный «бюджет развития» или же индикативный «скользящий» бюджет сроком на 1-3 года.

Таким образом, инвестиционный план компании определяется как потребностями текущего бюджетного периода (закупка оборудования и пр.), так и временным периодом, выходящим за рамки бюджетного (капитальное строительство, программы модернизации и пр.). Определение потребностей в инвестициях показано ниже.

Бюджетирование инвестиционных проектов зависит от того, осуществляются ли они хозяйственным способом либо путем привлечения подрядчика (подрядным способом).

В первом случае в инвестиционном бюджете показывается расшифровка по статьям инвестиционных затрат (стоимость оборудования, стоимость строительно-монтажных работ (СМР), прочие инвестиционные затраты).

При подрядном способе строительства объект незавершенного строительства до его сдачи находится на балансе подрядчика и в отчете об инвестициях фигурирует лишь стоимостная величина финансирования подрядных работ. По мелким вложениям (как правило, это закупка оборудования, определяемая текущими потребностями краткосрочного бюджетного периода) учет ведется по статьям инвестиционных затрат (стоимость оборудования, стоимость монтажа).

Типичный проект инвестиционного бюджета промышленной компании отображен в таблице 21.

Величина инвестиционных расходов по долгосрочным инвестиционным проектам (программам капитального строительства) на текущий бюджетный период определяется на основе смет по данным программам с учетом реального выполнения графика освоения средств на начало бюджетного периода.

В дополнение к проекту инвестиционного бюджета, характеризующему затратную часть планируемых инвестиционных вложений, в рамках инвестиционного планирования целесообразно составлять прогнозный баланс движения внеоборотных активов предприятия на текущий бюджетный период (табл. 22).

По балансу движения внеоборотных активом коррелируют строки «прихода» основных средств и «расхода» капитальных вложений и оборудования к установке в части ввода в эксплуатацию и завершения монтажа; это вполне объяснимо, так как монтаж объектов незавершенного строительства означает перевод их в состав основных средств предприятия.

Составление проекта бюджета движения денежных средств (этап 15). Проект бюджета движения денежных средств (другие названия — проект отчета о движении денежных средств и финансовый план) является первой из двух выходных форм финансового бюджета. Данный бюджетный документ определяет величину и структуру денежных поступлений и расходов предприятия на текущий бюджетный период. Проект бюджета движения денежных средств составляется на основе проектов отчета о финансовых результатах (выходная форма операционного бюджета) и инвестиционного бюджета. Следует, однако, заметить, что бюджет движения денежных средств не является чисто расчетным из двух упомянутых.

Во-первых, статьи отчета о финансовых результатах могут существенно отклоняться от соответствующих статей денежных поступлений и расходов на величину сальдо изменения дебиторской и кредиторской задолженности. Так:

 Остаток де-                                                                                                 Остаток де-

Биторской за-            Объем реа-                Денежные                              биторской

Долженности      +    лизации за            поступления               =            задолжено-

Покупателей на        период                   от реализации                           сти на конец

Начало периода                                         за период                                    период            

Следовательно, на стадии составления бюджета движения денежных средств моделируются балансы движения расчетов (как активных, так и пассивных) — с покупателями, с поставщиками, по оплате труда, с бюджетом и пр. Главным из них является баланс движения дебиторской задолженности, так как основой денежных поступлений предприятия являются поступления за реализованную продукцию (работы, услуги), а это есть не что иное, как погашение дебиторской задолженности покупателей и заказчиков. Таким образом, баланс движения дебиторской задолженности показывает корреляцию объема продаж (приходная часть баланса движения дебиторской задолженности) и денежных поступлений за реализованную продукцию (расходная часть баланса движения дебиторской задолженности) (табл. 23).

Во-вторых, существуют статьи денежных поступлений и расходов, не связанных с текущим кругооборотом капитала и инвестиционной деятельностью. Это привлечение денежных средств (кредиты и займы, эмиссия акций) и, наоборот, осуществление расчетов по кредитному финансированию (погашение процентов и суммы основного долга по кредитам).

Таким образом, на стадии составления проекта бюджета движения денежных средств анализируется прогнозная динамика расчетов предприятия и возможного привлечения средств и погашения кредитной задолженности.

Первичный вариант бюджета движения денежных средств должен предусматривать такое соотношение денежных поступлений и расходов, при котором расчетный остаток денежных средств на конец периода был бы положительным.

С учетом вышесказанного, проект бюджета движения денежных средств (отчета о движении денежных средств) промышленного предприятия выглядит примерно следующим образом (табл. 24):

Составление прогнозного баланса на конец бюджетного периода (этап 16). На основе проектов отчета о финансовых результатах (операционного бюджета), инвестиционного бюджета и бюджета движения денежных средств (финансового бюджета), а также баланса на начало бюджетного периода строится проект баланса на конец бюджетного периода. Общие принципы расчета отдельных статей проекта баланса на конец бюджетного периода изображены на рисунке 9.

При этом плановый балансовый остаток на конец периода является расчетной (искомой) величиной, балансовый остаток на начало периода берется как фактическая величина из формы № 1 (баланс) на начало бюджетного периода. Величины же планового прихода и расхода берутся из соответствующих сводных форм операционного, инвестиционного и финансового бюджетов (табл. 25).

Проект отчета о движении денежных средств (первая выходная форма финансового бюджета) является исходной бюджетной формой при составлении прогнозного баланса (то есть данные проекта отчета о движении денежных средств являются «входными» при составлении проекта баланса на конец периода). Вторая же выходная форма финансового бюджета — отчет об изменении финансового состояния является производной бюджетной формой от проекта баланса на конец бюджетного периода, то есть строится на основе «готового» проекта баланса.

Составление прогнозного отчета об изменении финансового состояния, расчет величины первичного финансового дефицита (этап 17). До сих пор бюджетное планирование (этапы 1-16) исходило из одного критерия — максимизации конечных финансовых результатов, т. е. повышения эффективности деятельности предприятия. Однако для успешного осуществления бизнеса компании необходимо учитывать и второй, не менее существенный критерий - поддержание на должном уровне финансовой устойчивости фирмы. В долгосрочном ключе критерии эффективности и финансовой стабильности являются сопряженными — полученная прибыль увеличивает собственные средства предприятия и тем самым улучшает его платежеспособность. Иное дело — оперативное планирование, а мы сейчас рассматриваем вопросы составления именно краткосрочного (оперативного) сводного бюджета, как правило, на один квартал. Здесь возможна ситуация овертрейдинга, когда в погоне за перспективными возможностями увеличения объемов производства через повышение текущих затрат либо инвестиционных вложений компания сокращает ниже разумного предела свои финансовые (ликвидные) резервы и оказывается в ситуации банкротства вследствие потери текущей платежеспособности (ликвидности). Таким образом, в краткосрочном аспекте задачи увеличения эффективности и поддержания финансовой устойчивости являются конфликтными, иначе говоря, после составления первичных вариантов операционного, инвестиционного и финансового бюджетов управленцы должны обязательно тщательнейшим образом проанализировать плановый уровень финансового дефицита (профицита) компании на бюджетный период. Понятие финансового дефицита двоякое, и каждый из двух аспектов является существенным:

• с одной стороны (узкое понятие термина), финансовый дефицит - это отрицательное сальдо денежных потоков, то есть величина планового превышения денежных расходов над денежными поступлениями или, что то же самое, плановое уменьшение текущего остатка денежных средств за бюджетный период. Анализу должны подвергаться все активы и пассивы, обслуживающие финансовый цикл, т.е. оборотные средства и краткосрочные обязательства фирмы;

• с другой стороны, финансовый дефицит — это падение показателей текущей платежеспособности (ликвидности) компании ниже нормативных или, что еще хуже, минимально допустимых значений. Для расчета плановых показателей ликвидности составляется проект отчета об изменении финансового состояния, который непосредственно строится на основе планового проекта баланса и является второй выходной формой финансового бюджета.

Под ликвидностью бизнеса предприятия (которая всегда определяется по состоянию на конкретную дату) понимается степень покрытия его текущих обязательств (текущих пассивов) за счет различных статей ликвидных (оборотных) активов. Коэффициенты ликвидности являются индикаторами финансового состояния предприятия. Значения коэффициентов ликвидности рассчитываются непосредственно из данных отчета об изменении финансового состояния. Обычно различают три основных коэффициента ликвидности.

Коэффициент текущей ликвидности. Данный показатель характеризует степень покрытия текущих обязательств за счет всех оборотных средств предприятия и соответственно рассчитывается как отношение совокупной величины оборотных активов к величине краткосрочных обязательств. Теоретически оптимальным считается диапазон значений от 1,5 до 2,5. Минимально допустимой является величина коэффициента, равная 1.

Коэффициент срочной ликвидности. Этот коэффициент является показателем покрытия текущих обязательств за счет двух наиболее ликвидных категорий оборотных средств — расчетов и денежных средств (к которым приравниваются краткосрочные финансовые вложения) и определяется как отношение: (Активные расчеты + Денежные средства и краткосрочные финансовые вложения) / Краткосрочные обязательства. Теоретически оптимальным считается значение коэффициента в районе 1. Минимально допустимой для условий российской экономики можно принять величину в диапазоне 0,6-0,7.

Коэффициент абсолютной ликвидности. Данный коэффициент показывает степень покрытия текущих обязательств за счет самой ликвидной части оборотных активов — денежных средств и приравниваемых к ним краткосрочных финансовых вложений (ценных бумаг, свободно котирующихся на фондовом рынке); рассчитывается

роль и место бюджетирования в управленческой учетно-аналитической системе предприятия как отношение: Денежные средства и краткосрочные финансовые вложения/Краткосрочные обязательства. Оптимальным считается значение коэффициента в районе 0,25-0,3. Минимально допустимой принимается величина, равная 0,1.

Следует отметить, что из всех величин коэффициентов ликвидности, принимаемых в качестве оптимальных и минимально допустимых, безусловное значение имеет только минимально допустимый уровень коэффициента текущей ликвидности, равный 1. Величина коэффициента текущей ликвидности меньше 1 означает, что предприятие неплатежеспособно по своим текущим операциям и если еще не является банкротом, то уже близко к этому состоянию, так как для покрытия своих текущих обязательств вынуждено распродавать основные средства.

Остальные значения коэффициентов ликвидности, считающиеся оптимальными и минимально допустимыми, сильно варьируются в зависимости от индивидуальной и отраслевой специфики предприятия.

Ликвидность активов определяется не из предпосылки их гипотетической реализации, как иногда ошибочно считают, а исходя из предпосылки продолжающейся деятельности, то есть в контексте общего кругооборота капитала (финансового цикла) предприятия.

Иными словами, ликвидность, допустим, балансового остатка незавершенного производства означает, что данный задел незавершенного производства в скором будущем превратится в готовую продукцию, далее — в расчеты с дебиторами (по факту отгрузки) и, наконец, в «живые деньги». Поэтому оптимальные и минимально допустимые значения коэффициентов ликвидности сильно зависят от продолжительности кругооборота оборотного капитала компании. Так, в отраслях с длительным финансовым циклом (тяжелое машиностроение) оптимальный коэффициент текущей ликвидности, очевидно, должен быть выше, нежели, например, на предприятиях текстильной или пищевой промышленности, так как чем дольше период кругооборота капитала, тем длительнее срок превращения в денежные средства промежуточных оборотных активов (сырья и материалов, незавершенного производства, готовой продукции, расчетов).

Таким образом, предприятие само определяет оптимальные (нормативные) значения коэффициентов ликвидности с учетом собственных индивидуальных и отраслевых особенностей. Уровень финансового дефицита (в широком смысле слова) определяется путем сопоставления расчетных (на базе первичного проекта сводного бюджета) коэффициентов ликвидности с нормативными значениями.

Финансовый дефицит выражается не в абсолютном значении, а в виде отклонений репрезентативных финансовых коэффициентов. Дело в том, что существуют различные способы выведения показателей финансового состояния на нормативный уровень. Скажем, коэффициент текущей ликвидности может быть увеличен за счет сокращения целевого уровня (на конец бюджетного периода) краткосрочных обязательств, увеличения целевого балансового остатка оборотных активов либо сочетанием первого и второго. Таким образом, расчет финансового дефицита коэффициентным способом является основой выявления оптимальных путей поддержания должного уровня финансовой устойчивости компании в течение бюджетного периода и с учетом указанной задачи корректировки предварительного проекта сводного бюджета.

Окончательный вариант сводного бюджета (этап 18). По результатам рассмотрения величины первичного финансового дефицита финансово-экономическая служба предприятия формулирует управленческую задачу по его сокращению в соответствии с требованиями поддержания финансовой стабильности. При этом при корректировке показателей сводного бюджета неразумным является ставить задачу любой ценой достичь целевого уровня финансовых нормативов на конец бюджетного периода, даже если это сопряжено со снижением эффективности, уменьшением объема продаж и выпуска, сокращением инвестиций. Здесь следует учитывать динамику финансовых коэффициентов, а также отклонения от минимально допустимых значений. Увеличение сальдо денежных поступлений-расходов на текущий период возможно либо за счет увеличения финансовых поступлений, либо за счет сокращения финансовых расходов, либо комбинированным способом, причем каждый из вариантов имеет побочные негативные последствия для текущей и долгосрочной эффективности предприятия (табл. 26).

На основе тщательного изучения вариантов выбирается тот из них, который является наиболее сбалансированным в контексте трех основных задач развития бизнеса предприятия:

•   обеспечения высокого уровня текущей эффективности;

•   соответствия долгосрочным планам (стратегии) развития бизнеса, в первую очередь в инвестиционной политике;

•   поддержания приемлемого уровня финансовой устойчивости (ликвидности).

Корректировка бюджетных показателей на основе первичного и целевого уровней финансового дефицита является завершающей стадией составления проекта сводного бюджета. Таким образом, на «выходе» проект сводного бюджета включает в себя:

•   прогнозный отчет о финансовых результатах с расшифровками в виде отдельных бюджетных форм (по продажам, выпуску, себестоимости);

•  проект инвестиционного бюджета и прогнозный баланс движения внеоборотных активов;

•   проект бюджета движения денежных средств;

•  прогнозный динамический баланс предприятия за бюджетный период;

•   прогнозный отчет об изменении финансового состояния. Итак, этап 18 является последней итерацией составления проекта

сводного бюджета промышленного предприятия.

Глава 3.    Взаимосвязь и взаимовлияние бюджетного процесса на организационную структуру предприятия

3.1. Понятие и принципы построения организационных структур

Управленческая учетно-аналитическая система не может существовать на предприятии сама собой, без участия человеческого фактора, и не занимая определенного места организационной структуре. Как мы говорили, УУАС является информационным стержнем предприятия, а следовательно, и центром организационной структуры. С одной стороны организационная структура предприятия влияет на функционирование УУАС, но УУАС также оказывает воздействие на организационную структуру. Для того чтобы УУАС функционировала максимально эффективно, она должна быть первоначальной. Но часто первоначальной является организационная структура, а УУАС подстраивается уже под нее. На практике очень трудно выделить данную первоначальность, так как иногда организационная структура консервативна по той или иной причине, и УУАС частично накладывается на организационную структуру. Бюджетирование, как часть УУАС, также с одной стороны накладывается на организационную структуру, пронизывая ее, но с другой стороны, если бы УУАС была основой для формирования организационной структуры, то и бюджетирование было бы косвенной основой для формирования организационной структуры.

При формировании предприятия, то есть при формировании организационной структуры, необходимо учитывать требования УУАС. Если процесс формирования организационной структуры будет обособленным от формирования УУАС, то данный момент отрицательно повлияет на дальнейшую эффективность деятельности предприятия.

Итак, структура управления организацией, или организационная структура управления, одно из ключевых понятий управления, тесно связанное с целями, функциями, процессом управления, работой менеджеров и распределением между ними полномочий. В рамках этой структуры протекает весь управленческий процесс (движение потоков информации управленческого учета и управленческого анализа и принятие  профессиональной специализации. Структуру можно сравнить с каркасом здания управленческой системы, построенным для того, чтобы все протекающие в ней процессы осуществлялись своевременно и качественно. Отсюда то внимание, которое руководители организаций уделяют принципам и методам построения структур управления, выбору их типов и видов, изучению тенденций изменения и оценкам соответствия задачам организаций.

Под структурой управления понимается упорядоченная совокупность устойчиво взаимосвязанных элементов, обеспечивающих функционирование и развитие организации как единого целого. Организационная структура управления определяется также как форма разделения и кооперации управленческой деятельности, в рамках которой осуществляется процесс управления по соответствующим функциям, направленным на решение поставленных задач и достижение намеченных целей. С этих позиций структура управления представляется в виде системы оптимального распределения функциональных обязанностей, прав и ответственности, порядка и форм взаимодействия между входящими в ее состав органами управления и работающими в них людьми.

Ключевыми понятиями структур управления являются элементы, связи (отношения), уровни и полномочия.

Элементами организационной структуры управления могут быть как отдельные работники (руководители, специалисты, служащие), так и службы либо органы аппарата управления, в которых занято то или иное количество специалистов, выполняющих определенные функциональные обязанности. Есть два направления специализации элементов организационной структуры управления:

а) в зависимости от состава структурных подразделений организации вычленяются звенья структуры управления, осуществляющие маркетинг, менеджмент производства, научно-технического прогресса и т. п.;

б) исходя из характера общих функций, выполняемых в процессе управления, формируются органы, занимающиеся планированием, организующие производство, труд и управление, контролирующие все процессы в организации.

Отношения между элементами структуры управления поддерживаются благодаря связям, которые принято подразделять на горизонтальные и вертикальные. Первые носят характер согласования и являются одноуровневыми. Вторые — это отношения подчинения. Необходимость в них возникает при иерархичности построения системы управления, то есть при наличии различных уровней управления, на каждом из которых преследуются свои цели.

При двухуровневой структуре создаются верхние звенья управления (руководство организацией в целом) и низовые звенья (менеджеры, непосредственно руководящие работой исполнителей). При трех и более уровнях в организационной структуре управления формируется так называемый средний слой, который в свою очередь может состоять из нескольких уровней.

В структуре управления организацией различаются линейные и функциональные связи. Первые суть отношения по поводу принятия и реализации управленческих решений и движения информации между так называемыми линейными руководителями, то есть лицами, полностью отвечающими за деятельность организации или ее структурных подразделений. Функциональные связи сопрягаются с теми или иными функциями менеджмента. Соответственно используется такое понятие, как полномочия: линейного персонала, штабного персонала и функциональные. Полномочия линейных руководителей дают право решать все вопросы развития вверенных им организаций и подразделений, а также отдавать распоряжения, обязательные для выполнения другими членами организации (подразделений). Полномочия штабного персонала ограничиваются правом планировать, рекомендовать, советовать или помогать, но не приказывать другим членам организации выполнять их распоряжения. Если тому или иному работнику управленческого аппарата предоставляется право принимать решения и совершать действия, обычно выполняемые линейными менеджерами, он получает так называемые функциональные полномочия.

Между всеми названными выше составляющими организационной структуры управления существуют сложные отношения взаимозависимости: изменения в каждой из них (скажем, числа элементов и уровней, количества и характера связей и полномочий работников) вызывают необходимость пересмотра всех остальных. Так, если руководством организации принято решение о введении в организационную структуру управления нового органа, например отдела маркетинга (функции которого ранее никто не выполнял), нужно одновременно дать ответ на следующие вопросы: какие задачи будет решать новый отдел? Кому он будет непосредственно подчинен? Какие органы и подразделения организации будут доводить до него необходимую информацию? На каких иерархических уровнях будет представлена новая служба? Какими полномочиями наделяются работники нового отдела? Какие формы связей должны быть установлены между новым отделом и другими отделами?

Увеличение количества элементов и уровней в организационной структуре управления неизбежно приводит к многократному росту числа и сложности связей, возникающих в процессе принятия управленческих решений; следствием этого нередко является замедление процесса управления, что в современных условиях тождественно ухудшению качества функционирования менеджмента организации.

К структуре управления предъявляется множество требований, отражающих ее ключевое для менеджмента значение. Они учитываются в принципах формирования организационной структуры управления. Главные из этих принципов могут быть сформулированы следующим образом.

•   Оптимальность - сокращение числа ступеней и уровней управления при установлении рациональных связей между ступенями, уровнями и звеньями управления.

•   Адаптивность - приспособляемость структуры к изменениям внешней среды.

•   Оперативность - быстрота реакции на принятие управленческих решений, а также быстрое и четкое их доведение до управляемой системы.

•   Надежность - достоверность передачи всей информации от управляющей системы к управляемой и обратно.

•   Экономичность - минимизация затрат на содержание аппарата управления при условии обязательного выполнения поставленных задач.

Реализация этих принципов означает необходимость учета при формировании (или перестройке) структуры управления множества различных факторов воздействия на организационная структура управления.

Главный фактор, задающий возможные контуры и параметры структуры управления, — сама организация. Известно, что организации различаются по многим критериям. Большое разнообразие организаций в Российской Федерации предопределяет множественность подходов к построению управленческих структур. Подходы эти различны в организациях коммерческих и некоммерческих, крупных, средних и малых, находящихся на разных стадиях жизненного цикла, имеющих разный уровень разделения и специализации труда, его кооперирования и автоматизации, иерархических и «плоских», и т.д. Очевидно, что структура управления крупными предприятиями более сложна по сравнению с той, какая нужна небольшой фирме, где все функции менеджмента подчас сосредоточиваются в руках одного-двух членов организации (обычно руководителя и бухгалтера), где соответственно нет необходимости проектировать формальные структурные параметры. По мере роста организации, а значит, и объема управленческих работ развивается разделение труда и формируются специализированные звенья (например, по управлению персоналом, производством, финансами, инновациями и т.п.), слаженная работа которых требует координации и контроля. Построение формальной структуры управления, в которой четко определены роли, связи, полномочия и уровни, становится императивом.

Важно обратить внимание на сопряжение структуры управления с фазами жизненного цикла организации, о чем, к сожалению, нередко забывают проектанты и специалисты, решающие задачу совершенствования управленческих структур. На стадии зарождения организации управление нередко осуществляется самим предпринимателем. На стадии роста происходит функциональное разделение труда менеджеров. На стадии зрелости в структуре управления чаще всего реализуется тенденция к децентрализации. На стадии спада обычно разрабатываются меры по совершенствованию управленческой структуры в соответствии с потребностями и тенденциями в изменении производства. Наконец, на стадии прекращения существования организации или структура управления полностью разрушается (если фирма ликвидируется), или происходит ее реорганизация (коль скоро данную фирму приобретает или присоединяет к себе другая компания, приспосабливающая структуру управления к той фазе жизненного цикла, в которой она находится).

На формирование структуры управления оказывают влияние изменения организационных форм, в которых функционируют предприятия. Так, при вхождении фирмы в состав какого-либо объединения, скажем, ассоциации, концерна и т.п., происходит перераспределение управленческих функций (часть функций, естественно, Централизуется), поэтому меняется и структура управления фирмы. Впрочем, даже если предприятие остается самостоятельным и независимым, но становится частью сетевой организации, объединяющей на временной основе ряд взаимосвязанных предприятий (чаще всего для использования благоприятной ситуации), ему приходится

вносить в свою управленческую структуру ряд изменений. Это связано с необходимостью усиления функций координации и адаптации к системам менеджмента других компаний, входящих в сеть.

Важный фактор формирования управленческих структур — уровень развития на предприятии информационной технологии. Общая тенденция к децентрализации «электронного интеллекта», то есть к росту числа персональных компьютеров при одновременном расширении использования на уровне предприятия локальных сетей, ведет к ликвидации или сокращению объема работ по ряду функций на среднем и низовом уровнях. Это относится прежде всего к координации работы подчиненных звеньев, передаче информации, обобщению результатов деятельности отдельных сотрудников. Прямым результатом использования локальных сетей может быть расширение сферы контроля руководителей при сокращении числа уровней управления на предприятии.

В этом контексте стоит отметить, что современное развитие информационных систем приводит к формированию нового типа предприятий, которые в западной литературе получили название виртуальных компаний (организаций). Под ними понимают совокупности независимых (чаще всего небольших по размерам) предприятий, являющихся узлами информационной сети, обеспечивающей их тесное взаимодействие. Единство и целенаправленность в работе этих фирм достигаются благодаря гибкой электронной связи на базе информационной технологии, которая пронизывает буквально все сферы их деятельности. Поэтому границы между входящими в них организациями становятся прозрачными, и каждая из них может рассматриваться представителем компании в целом.

Также существует еще ряд факторов, влияющих на формирование организационной структуры управления.

Сочетание специализаций процессов управления с концентрацией однородных управленческих работ. Специализация способствует росту функциональных отделов и функциональных исполнителей, и это является большим недостатком структуры.

Иерархическая структура производства. Структура аппарата управления должна соответствовать иерархической структуре производства. Каждая ступень организации производства должна иметь соответствующий ей орган управления. Упразднение ступеней влечет за собой упразднение органа управления.

Район местонахождения организаций. К примеру, две организации производят один и тот же товар. Одна из них находится в европейской части России, а другая за полярным кругом. При большой концентрации различных производств в европейской части одна организация соответственно может закупать мелкие детали для собственного производства у других производителей, а вторая должна будет наладить собственное производство этих деталей.

Уровень квалификации управленческих работников, степень механизации и автоматизации их труда.

Сфера контроля (норма управляемости) - зависимость между численностью подчиненных и возможностью контроля их действия со стороны руководителя (оптимальное число лиц, подчиненных одному руководителю, 5-6 человек).

Таким образом, управленческий учет и анализ должны охватывать всю затратную и расходную деятельность предприятия, иметь свой собственный орган управления и деятельность должна быть скоординирована так, чтобы обеспечить эффект от функционирования данного звена организационной структуры.

3.2. Типы организационных структур

Для того чтобы определить точное место управленческого учета в системе управления предприятия, необходимо первоначально разобраться со структурой управления в целом. А потом в зависимости от организационной структуры определить место управленческого учета и анализа в ней, то есть изменить выбранную структуру или изменить ее тип.

Структура управления характеризуется основными элементами — органами управления и связями между ними. Связи между органами управления и работниками бывают вертикальными и горизонтальными. Вертикальные связи делятся на линейные, определяющие обязательное подчинение по всем вопросам управления, и функциональные, определяющие подчинение по определенной группе вопросов. Горизонтальные связи — это связи между равноправными органами управления. Характер связей определяет типы структур управления.

В современной теории менеджмента выделяются два типа управления организациями: бюрократический (иерархический) и органический (адаптивный). Они построены на принципиально различных основаниях и имеют специфические черты, позволяющие выявлять сферы их рационального использования и перспективы дальнейшего развития.

Исторически первым сформировался бюрократический (иерархический) тип. Соответствующую концепцию подхода к построению организационных структур разработал в начале XX столетия немецкий социолог Макс Вебер. Он предложил нормативную модель рациональной бюрократии, кардинальным образом менявшую ранее действовавшие системы коммуникации, отчетности, оплаты труда, структуры работы, отношений на производстве. В основе этой модели — представление о предприятиях как об «организованных организациях», предъявляющих жесткие требования как к людям, так и к структурам, в рамках которых они действуют. Ключевые концептуальные положения нормативной модели рациональной бюрократии таковы:

•   четкое разделение труда, использование на каждой должности квалифицированных специалистов;

•   иерархичность управления, при которой нижестоящий уровень подчиняется и контролируется вышестоящим;

•   наличие формальных правил и норм, обеспечивающих однородность выполнения менеджерами своих задач и обязанностей;

•   дух формальной обезличенности, характерной для выполнения официальными лицами своих обязанностей;

•   осуществление найма на работу в соответствии с квалификационными требованиями к данной должности, а не с субъективными оценками.

Главные понятия бюрократического типа структуры управления — рациональность, ответственность и иерархичность. Сам Вебер считал центральным пунктом концепции исключение смещения «человека» и «должности», ибо состав и содержание управленческих работ должны определяться исходя из потребностей организации, а не людей, в ней работающих. Четко сформулированные предписания по каждой работе (что необходимо делать и какими приемами) не оставляют места для проявления субъективизма и индивидуального подхода. В этом принципиальное отличие бюрократической структуры от исторически предшествовавшей ей общинной, где главная роль отводилась партнерству и мастерству.

Бюрократические структуры управления показали свою эффективность, особенно в крупных и сверхкрупных организациях, в которых необходимо обеспечивать слаженную четкую работу больших коллективов людей, работающих для единой цели. Эти структуры позволяют мобилизовать человеческую энергию и кооперировать труд людей при решении сложных проектов в массовом и крупносерийном производстве. Однако им присущи недостатки, особенно заметные в контексте современных условий и задач экономического развития. Очевидно, что бюрократический тип структуры не способствует росту потенциала людей, каждый из которых использует только ту часть своих способностей, которая непосредственно требуется по характеру выполняемой работы. Ясно также, что коль скоро вопросы стратегии и тактики развития организации решаются лишь на высшем уровне, а все остальные уровни заняты исключительно исполнением спускаемых сверху решений, теряется общий управленческий интеллект (который рассматривается сегодня как важнейший фактор эффективного управления). Еще один изъян структур бюрократического типа — невозможность с их помощью управлять процессом изменений, направленных на совершенствование работы. Функциональная специализация элементов структуры приводит к тому, что их развитие характеризуется неравномерностью и различной скоростью. В результате возникают противоречия между отдельными частями структуры, несогласованность в их действиях и интересах, что замедляет прогресс в организации. Бюрократический тип структур управления имеет много разновидностей, но наиболее распространенной является линейно-функциональная организация, до сих пор широко используемая компаниями всего мира. Основу линейно-функциональной структуры составляют «шахтный» принцип построения и специализация управленческого персонала по функциональным подсистемам организации. Рассмотрим линейно-функциональную структуру и место управленческого учета и анализа в ней (рис. 10).

lUfJ,/l\L. I ИГ UUfll IML

Результаты работы любой службы аппарата управления оцениваются показателями, характеризующими реализацию ими своих целей и задач. Эти показатели учитываются и анализируются в учеты о аналитической системе. Например, работа служб, управляющих производством, — показателями выполнения графика выпуска продукции, затрат ресурсов, производительности труда, качества, использования производственных мощностей. Для оценки служб, осуществляющих управление персоналом, используются такие параметры, как текучесть кадров, дисциплина труда и др. Соответственно строится и система материального поощрения, ориентированная прежде всего на достижение высоких показателей каждой службой. При этом конечный результат работы организации в целом становится второстепенным, ибо считается, что все службы в той или иной мере работают на его достижение.

Многолетний опыт использования линейно-функциональных структур управления показал, что они наиболее эффективны там, где аппарату учета и анализа приходится выполнять множество рутинных, часто повторяющихся процедур и операций при сравнительной стабильности управленческих задач и функций: посредством жесткой системы связей обеспечивается четкая работа каждой подсистемы и организации в целом. В то же время выявились и существенные недостатки, среди которых в первую очередь отмечают следующие: невосприимчивость к изменениям, особенно связанным с воздействием научно-технического и технологического прогресса; закостенелость системы отношений между звеньями и работниками аппарата управления, обязанными строго следовать правилам и процедурам; медленную передачу и переработку информации из-за множества согласований (как по вертикали, так и по горизонтали); замедление прогресса управленческих решений.

Аналогичные характеристики имеет и так называемая линейно-штабная структура управления, тоже построенная по принципу функционального разделения управленческого труда, используемого в штабных службах разных уровней. Главная задача линейных руководителей здесь — координировать действия функциональных служб и направлять их в русло общих интересов организации посредством информации учетно-аналитической системы.

Еще одной разновидностью бюрократического типа является структура, которая в зарубежной литературе получила название дивизиональной. Формирование этого вида структур за рубежом связано с процессами разукрупнения гигантских корпораций в 60-е

годы Стремясь повысить гибкость и приспособляемость к изменениям во внешней среде, крупнейшие компании начали выделять из твоего состава производственные отделения с предоставлением им определенной самостоятельности в осуществлении оперативного управления. При этом все важнейшие общекорпоративные функции управления оставались в ведении центрального аппарата управления, который разрабатывал стратегию развития организации в целом, решал проблемы инвестирования, научных исследований и разработок.

В СССР введение этого типа структуры управления сопрягалось с формированием объединений. Управление объединениями строилось исходя из предпосылки органической взаимосвязанности их составных частей, реализующих общую цель. Однако имело место существенное различие в уровнях централизации: наряду с объединениями, в которых управление было полностью централизовано и осуществлялось аппаратом головного предприятия (или специально созданным органом), практиковались и децентрализованные структуры, особенно там, где предприятия сохраняли свою хозяйственную и юридическую самостоятельность.

Ключевыми фигурами в управлении организациями с дивизиональной структурой становятся не руководители функциональных подсистем, а управляющие производственными отделениями. Структурирование организации по отделениям производится, как правило, по одному из трех критериев: по видам выпускаемой продукции или предоставляемых услуг (продуктовая специализация), по ориентации на те или иные группы потребителей (потребительская специализация), по обслуживаемым территориям (территориальная или региональная специализация). Такой подход (рис. 11) обеспечивает более тесную связь с потребителями и рынком, существенно ускоряя реакцию организации на изменения, происходящие во внешней среде.

Мировая практика показала: с введением дивизиональных принципов структура управления организацией (и входящими в нее отделениями) в основе своей остается линейно-функциональной, но одновременно усиливается ее иерархичность, то есть управленческая вертикаль. В результате существенно уменьшается нагрузка на верхний эшелон управления, который сосредоточивается на стратегическом менеджменте организации в целом.

п то же время отделения, обретающие оперативно-хозяйственную самостоятельность, начинают работать как «центры прибыли», ак-

тивно использующие предоставленную им свободу для повышения эффективности своей деятельности. Но, несмотря на ее эффективность, существенно возрастает нагрузка на учетно-аналитическую систему.

Таким образом, в целом структура управления оказывается усложненной прежде всего за счет промежуточных (средних) уровней менеджмента, созданных для координации работы различных отделений. Дублирование функций управления на разных уровнях в конечном счете вело к росту затрат на содержание управленческого аппарата.

Аналогичные в принципе результаты продемонстрировали и отечественные объединения, применявшие такой же вид структуры. Сохранение линейно-функционального построения управления усиливало недостатки по всей цепи принятия управленческих решений, удлиняло сроки согласований и потоки циркулирующей управленческой информации. Но самым главным негативом оказалось то, что не произошло ожидаемого прорыва в области научно-технического прогресса.

Вся система управления объединениями и входящими в их состав предприятиями и организациями нацеливала прежде всего на выполнение краткосрочных и оперативных планов и задач. Перспективные же цели, в том числе научно-технические, как правило, отодвигались на второй план; на них не хватало ни времени, ни средств. Не было и прямой заинтересованности в их постановке и решении, ибо оценка работы производилась, как и раньше, по итогам текущей производственно-хозяйственной деятельности. Все это отрицательно сказалось на производительности труда и эффективности работы объединений. Переход к более простым и гибким структурам, лучше приспособленным к динамичным изменениям в экономике, стал объективной и настоятельной необходимостью.

Второй упомянутый тип структур управления — органический (адаптивный) — имеет сравнительно недолгую историю и возник как антипод бюрократической организации, модель которой перестала удовлетворять многие предприятия, испытывающие необходимость в более гибких и адаптированных структурах. Новый подход отвергает представление об эффективности организации как «организованной» и работающей с четкостью часового механизма; напротив, считается, что эта модель проводит радикальные изменения, обеспечивающие приспособляемость организации к объективным требованиям реальной действительности.

Исследователи этой проблемы подчеркивают: постепенно вырисовывается иной тип организации, в которой импровизация ценится выше, чем планирование; которая руководствуется возможностями гораздо больше, чем ограничениями, предпочитает находить новые действия, а не цепляться за старые; которая больше ценит дискуссии, чем успокоенность, и поощряет сомнения и противоречия, а не веру.

В исходном определении органического типа структуры подчеркивались такие ее принципиальные отличия от традиционной бюрократической иерархии, как более высокая гибкость, меньшая связанность правилами и нормами, использование в качестве базы Групповой (бригадной) организации труда. Дальнейшие разработки

позволили существенно дополнить перечень свойств, характеризующих органический тип структуры управления. Речь идет о следующих чертах:

•   во-первых, решения принимаются на основе обсуждения, а не базируются на авторитете, правилах или традициях;

•   во-вторых, обстоятельствами, которые принимаются во внимание при обсуждении проблем, является доверие, а не власть; убеждение, а не выполнение команд; работа на единую цель, а не ради исполнения должностной инструкции;

•   в-третьих, главные интегрирующие факторы — миссия и стратегия развития организации;

•   в-четвертых, творческий подход к работе и кооперация базируются на связи между деятельностью каждого индивида и миссией;

•   в-пятых, правила работы формулируются в виде принципов, а не установок;

•   в-шестых, распределение работы между сотрудниками обусловливается не их должностями, а характером решаемых проблем;

•   в-седьмых, имеет место постоянная готовность к проведению в организации прогрессивных изменений.

Рассматриваемый тип структуры предполагает существенные изменения отношений внутри организации: отпадает необходимость в функциональном разделении труда, повышается ответственность каждого работающего за общий успех. Наиболее значительные различия между двумя типами структур управления показаны в таблице 27.

Реальный переход к органическому типу структуры управления требует серьезной подготовительной работы. Прежде всего компании принимают меры к расширению участия работающих в решении проблем организации (путем обучения, повышения уровня информированности, заинтересованности и т.п.), ликвидируют функциональную обособленность, развивают информационные технологии, радикально пересматривают характер взаимоотношений с другими компаниями (вступая с ними в союзы или образуя виртуальные компании, где реализуются партнерские отношения).

Необходимо отметить, что органический тип структуры управления находится лишь в начальной фазе своего развития и в чистом виде его используют пока не многие организации. Но элементы этого подхода к структуре управления получили довольно широкое распространение, особенно в тех компаниях, которые стремятся приспособиться к динамично меняющейся среде.

Разновидностями структур этого типа являются проектные и матричные формы организации управления.

Проектные структуры формируются при разработке организацией проектов, охватывающих любые процессы целенаправленных изменений в системе (например, модернизацию производства, освоение новых изделий или технологий, строительство сложных объектов). Управление проектом включает определение его целей, формирование структуры, планирование и организацию выполнения работ, координацию действий исполнителей.

Одна из форм проектного управления — создание специального подразделения — проектной команды (группы), работающей на временной основе, то есть в течении времени, необходимого для реализации заданий проекта. В состав группы обычно включаются различные специалисты, в том числе по управлению работами. Руководитель проекта наделяется так называемыми проектными полномочиями, охватывающими ответственность за планирование, составление графика и ход выполнения работ, расходование выделенных средств, а также за материальное поощрение работающих. В связи с этим большое значение приобретает умение руководителя разработать концепцию управления проектом, распределить задачи Между членами группы, четко наметить приоритеты и конструктивно подойти к разрешению конфликтов. По завершении проекта структура распадается, а сотрудники переходят в новую проектную команду или возвращаются на свою постоянную должность. При контрактной работе они увольняются в соответствии с условиями соглашения.

Структуры рассматриваемого типа обладают большой гибкостью, достаточно просты и экономичны. К тому же они позволяют организации параллельно разрабатывать несколько проектов, не меняя привычной структуры управления. Правда, при этом возникает проблема распределения ресурсов (в том числе персонала специалистов) между проектами, а от руководителей проектов требуется не только умелое управление всеми стадиями жизненного цикла разработки, но и учет той роли, которую они играют в сети проектов данной организации. Для облегчения проблем координации в организациях создаются штабные органы управления из руководителей проектов или используются матричные структуры.

Матричная структура управления, представленная на рисунке 12, может быть охарактеризована как «решетчатая» организация, построенная на основе принципа двойного подчинения исполнителей: с одной стороны, непосредственному руководителю функционального подразделения, которое предоставляет персонал и другие ресурсы руководителю проекта (или целевой программы), с другой — руководителю временной группы, который наделен необходимыми полномочиями и несет ответственность за сроки, качество и ресурсы. При такой организации руководитель проекта взаимодействует с двумя группами подчиненных: с членами проектной группы и с другими работниками функциональных подразделений, подчиняющимися ему временно и по ограниченному кругу вопросов (причем сохраняется их подчинение непосредственным руководителям подразделений — отделов, служб).

Переход к матричным структурам охватывает не всю организацию, а лишь ее часть, причем успех здесь в значительной мере зависит от того, в какой степени руководители проектов обладают профессиональными качествами менеджеров и способны выступить в проектной группе в роли лидеров. Масштабы применения матричных структур в организациях довольно значительны, что говорит об их эффективности, хотя система двойного (а в ряде случаев даже множественного) подчинения вызывает немало проблем с управлением персоналом и его эффективным использованием и является основным недостатком матричной структуры.

Таким образом, с одной стороны, система управленческого учета и анализа должна обеспечить управление полной и достоверной

информацией для принятие решения, с другой стороны, это сделать достаточно трудоемко при использовании более сложных организационных структур. Выход из сложившейся ситуации, на наш взгляд, родится или в изменении методики учета и анализа в зависимости от организационной структуры, или в деформации организационной структуры, но второе иногда невозможно.